9.2 Belastingheffing bij ondernemers en ondernemingen

In hoofdstuk 2 heb ik de beginselen voor de fiscale winstbepaling onderzocht. In dit hoofdstuk stond de volgende onderzoeksvraag centraal: Welke uitgangspunten dienen in acht te worden genomen bij het bepalen van de totaalwinst?

Voordat kan worden gekeken naar de vraag hoe de heffing dient plaats te vinden, moet de vraag worden beantwoord waarom er heffing plaatsvindt. Oftewel, wat is de rechtsgrondslag van de belastingheffing over ondernemingswinsten? Aangezien de totaalwinstbepaling van toepassing is in zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting, is onderzocht wat de rechtvaardiging is van de belastingheffing over ondernemingswinsten in de inkomsten- en vennootschapsbelasting. Voor de inkomstenbelasting is dit duidelijk. Zij wordt geheven van natuurlijke personen. Er is gekozen voor een draagkrachtbelasting waarvoor het inkomen als maatstaf van draagkracht fungeert. Een ondernemer/natuurlijke persoon geniet inkomen en wordt om die reden belast. Omdat de vennootschapsbelasting heel verschillende lichamen in de heffing betrekt, kan zij echter niet vanuit een eenduidig principe worden gerechtvaardigd. Ondanks het ontbreken van een duidelijke rechtsgrondslag, is de vennootschapsbelasting thans niet meer weg te denken. Vervolgens dient de omvang van de belastingbijdrage te worden bepaald. De hoogte van de belastingbijdrage wordt bepaald door de draagkrachtvermeerdering. Deze draagkrachtvermeerdering wordt bepaald aan de hand van de totaalwinst van de onderneming. Dit geldt zowel in de inkomstenbelasting als in de vennootschapsbelasting. De belastingdruk kan ook in de vennootschapsbelasting op grond van het draagkrachtbeginsel worden verdeeld, omdat ook lichamen draagkracht hebben. Zij hebben immers een eigen vermogen en eigen inkomsten. Net als bij natuurlijke personen gaat belastingheffing ten koste van hun budgettaire middelen. Het is dus cruciaal om te bepalen wanneer sprake is van een draagkrachtvermeerdering. In de fiscale literatuur is er geen eenduidigheid over de vraag of sprake is van een draagkrachtvermeerdering zodra de vermogensaanwas zich voordoet of pas als de vermogenswinst potentieel realiseerbaar is of zelfs pas bij daadwerkelijke realisatie. In de economische literatuur wordt aangenomen dat reeds op het moment dat een vermogenstoename potentieel realiseerbaar is, sprake is van een draagkrachtvermeerdering en op dat moment belastingheffing dient plaats te vinden. Het belasten van vermogensmutaties voordat ze zijn gerealiseerd, stuit echter op bezwaren. Op dat moment zijn er immers nog geen liquiditeiten beschikbaar gekomen om de verschuldigde belasting te kunnen betalen, waardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar kan komen. Daarnaast is er nog onzekerheid over de realiseerbaarheid van het voordeel. Voor de winstbelastingen is vanwege de verteerbaarheid (aanwezigheid van liquide middelen) ervoor gekozen om het heffingsmoment aan te laten sluiten bij de realisatie van het inkomen, zodat sprake is van een vermogenswinstbelasting. De eindafrekeningsficties maken vervolgens weer een inbreuk op het uitgangspunt dat winst pas in aanmerking wordt genomen bij realisatie. Als bij het ophouden van de belastingplicht geen eindafrekening zou gelden, dan zou ten onrechte de in de belaste periode opgebouwde vermogensaanwas buiten de heffing worden gelaten. De op de belaste periode betrekking hebbende vermogensmutaties behoren namelijk wel tot de totaalwinst. In de omgekeerde situatie – bij een sfeerovergang van onbelast naar belast – zou dan ten onrechte winst die is ontstaan in de onbelaste periode, tot de totaalwinst worden gerekend. De totaalwinst behelst dus alle vermogensmutaties die in de belaste periode zijn ontstaan. Hoewel de voordelen niet hoeven te zijn gerealiseerd in de belaste periode om onderdeel te zijn van de totaalwinst, is het mijns inziens wel relevant of er ooit een realisatie plaatsvindt. Uit het totaalwinstbeginsel vloeit namelijk ook voort dat alleen daadwerkelijk gerealiseerde voordelen onder de totaalwinst vallen. Slechts in die gevallen is immers sprake van een draagkrachtvermeerdering.

Onder de totaalwinst vallen alle voordelen die opkomen in de ondernemingssfeer. Uit de jurisprudentie en literatuur blijkt dat er een drietal criteria is voor de toerekening van voordelen aan de onderneming, te weten: het causaliteitscriterium, het finaliteitcriterium en het milieucriterium. De afgelopen jaren is de nadruk komen te liggen op het milieucriterium. Er dient te worden beoordeeld of het voordeel in de ondernemingssfeer of in de persoonlijke-/aandeelhouderssfeer ligt. De oorzaak (causaliteit) en de beweegredenen van de betaler (finaliteit) zijn hierbij hulpmiddelen. Er is een milieuverband met de onderneming als het voordeel in de sfeer ligt van de bedrijfsuitoefening van de onderneming. Het totaalwinstbeginsel behelst zowel de belaste als objectief vrijgestelde voordelen. Voordelen die onder bijvoorbeeld de deelnemingsvrijstelling vallen, zijn dus onderdeel van de totaalwinst en ook de regels van goed koopmansgebruik zijn hierbij relevant. Wel hanteert de Hoge Raad soms andere regels bij de jaarallocatie van vrijgestelde voordelen dan bij niet vrijgestelde voordelen. De Hoge Raad heeft namelijk bepaald dat goed koopmansgebruik niet dwingt tot de aanpassing van de boekwaarde als het resultaat van die aanpassing niet in aanmerking dient te worden genomen bij het bepalen van de belastbare winst. Ondanks dat objectief vrijgestelde voordelen de totaalwinst niet beïnvloeden heeft de Hoge Raad aangegeven dat niet aftrekbare kosten de totaalwinst wel beïnvloeden. Ik zie geen rechtvaardiging voor het onderscheid tussen onbelaste voordelen en niet aftrekbare kosten. Mijns inziens heeft de Hoge Raad een onjuiste rechtsregel gegeven door te overwegen dat niet-aftrekbare (rente)kosten de totaalwinst beïnvloeden.

Op basis van de analyse uit hoofdstuk 2 kom ik tot de conclusie dat de volgende uitgangspunten gelden bij de bepaling van de totaalwinst: