2.3.1 De betekenis van het neutraliteitsbeginsel in de Europese btw

Een van de grondslagen van het gemeenschappelijk btw-stelsel is dat het moet bijdragen aan de totstandkoming van de gemeenschappelijke markt in de Europese Unie. Het ontleent er zelfs zijn bestaan aan. Naar aanleiding van een rapport van het Fiscaal en Financieel Comité van de Europese Unie, ook wel het Neumarkrapport1 genoemd, werd namelijk geconcludeerd dat de destijds in de lidstaten gehanteerde cumulatieve cascadesystemen aan de totstandkoming van een gemeenschappelijke markt in de weg stonden. In reactie hierop werd een gemeenschappelijk btw-stelsel voorgesteld. De nadruk lag bij invoering van het gemeenschappelijk btw-stelsel vooral op de zogenoemde externe neutraliteit bij de levering van goederen. Het was namelijk dit punt waarop de cumulatieve cascadesystemen tekort schoten om te kunnen bijdragen aan het tot stand komen van de gemeenschappelijke markt. Externe neutraliteit houdt in dat de heffing bij invoer gelijk dient te zijn aan de binnenlandse belastingdruk op het goed. Bij uitvoer mag niet meer of minder belasting worden teruggegeven dan in het binnenland is geheven.2 Binnen een cumulatief cascadesysteem verschilt de belasting op een goed naar gelang het aantal schakels waaruit een productieketen bestaat (zie ook paragraaf 3.2). In elke schakel van de keten is namelijk omzetbelasting verschuldigd zonder dat een recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Doordat de belastingdruk op hetzelfde goed niet altijd gelijk was, was het ook niet mogelijk de te betalen omzetbelasting bij invoer zodanig te berekenen dat deze overeenkwam met de belastingdruk op binnenlandse goederen. Daardoor konden in het buitenland gevestigde ondernemers niet op gelijke wijze met in het binnenland gevestigde ondernemers concurreren.3 De invoering van het btw-stelsel moest ervoor zorgen dat op ieder goed eenzelfde omzetbelastingdruk rust die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen.4 De strikte evenredigheid van de omzetbelasting aan de prijs van de goederen leidt er bovendien toe dat het voor de consument niet uitmaakt of hij goederen koopt bij ondernemer A of ondernemer B. Dit wordt ook wel aangeduid als juridische neutraliteit. Ten slotte zou een omzetbelasting moeten voorkomen dat de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers onderling worden verstoord en niet van invloed zijn op de efficiënte allocatie van productiemiddelen, aangeduid als economische neutraliteit.5 Om de externe, juridische en economische neutraliteit in internationale verhoudingen te waarborgen, is het van groot belang dat op gelijke producten die voor de consument gelijkwaardige alternatieven zijn btw van hetzelfde land rust. Indien immers op het ene goed 19% Nederlandse btw drukt en op het andere goed 25% Zweedse btw is geen sprake van gelijke concurrentieverhoudingen. De prijs van het Zweedse product is voor de consument hoger door de hogere btw-druk. Bij de invulling van de regels voor de plaats van dienst en de vestigingsplaatsvormen, die binnen deze regels een belangrijke rol spelen, dient derhalve ook de mededingingsneutraliteit in acht te worden genomen.

Ook in de jurisprudentie van het Hof van Justitie neemt het neutraliteitsbeginsel een belangrijke plaats in. Het neutraliteitsbeginsel komt in de jurisprudentie van het Hof op een aantal wijzen aan de orde. Swinkels onderscheidt achtereenvolgens: de voorkoming van cumulatie van belasting, neutraliteit tussen belastingplichtigen, neutraliteit tussen eindverbruikers en neutraliteit met betrekking tot transacties.6 Als voorbeeld van een uitspraak van het Hof van Justitie die de cumulatie van omzetbelasting betreft, noemt Swinkels de zaak Rompelmann.7 In deze zaak geeft het Hof van Justitie aan dat recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor investeringshandelingen die worden gedaan voordat met de beoogde economische activiteit wordt begonnen. Een andere uitleg van de regeling met betrekking tot het aftrekrecht zou leiden tot een verschillende behandeling van investeringsuitgaven voor en tijdens het uitoefenen van de economische activiteit en bijgevolg tot een verschillende behandeling van ondernemers die gelijke goederen of diensten aanbieden (MM: toevoeging na het woord ‘en’). Neutraliteit tussen belastingplichtigen, een gelijke behandeling van belastingplichtigen die hetzelfde goed of dezelfde dienst aan de consument aanbieden, leidt ook tot gelijke behandeling van soortgelijke goederen en diensten. De neutraliteit tussen belastingplichtigen hangt nauw samen met de cumulatie van belasting. Door cumulatie van belasting kan de neutraliteit tussen belastingplichtigen worden aangetast. Bij de neutraliteit tussen eindverbruikers onderscheidt Swinkels een tweetal aspecten. Allereerst spreekt hij over de gedachte dat voor hetzelfde product hetzelfde percentage aan belasting moet worden geheven. Als indirecte belasting heeft de omzetbelasting twee perspectieven, dat van de ondernemer en dat van de consument. Neutraliteit betekent dat voor de consument op soortgelijke goederen en diensten een gelijke belastingdruk moet rusten. Is dit niet het geval dan zal hij in zijn keuze voor een product door de belastingheffing in plaats van andere doeleinden geleid kunnen worden en kunnen de ondernemers die deze producten aanbieden niet op gelijke wijze met elkaar concurreren. In de tweede plaats noemt Swinkels bij de gelijke behandeling van consumenten de fictieve dienst voor privégebruik van zakelijk geëtiketteerde goederen, art. 26 btw-richtlijn. In de regels voor vermogensetikettering zitten mijns inziens qua neutraliteit twee dimensies. Enerzijds is dit de door Swinkels genoemde vergelijking tussen de ondernemer en de particulier. De particulier wordt voor zijn consumptief gebruik belast en de ondernemer zou dus ook voor zijn consumptief gebruik moeten worden belast. Anderzijds kan de vergelijking worden gemaakt tussen de ondernemer die een goed van meet af aan zakelijk gebruikt en een ondernemer die een goed eerst gedeeltelijk privé gebruikt en later in toenemende mate zakelijk gaat gebruiken. De regels voor vermogensetikettering zorgen ervoor dat beide ondernemers voor hun zakelijk gebruik niet belast worden en dus op hun prestaties eenzelfde belastingdruk rust.8 Met neutraliteit tussen transacties ten slotte, duidt Swinkels op de behandeling van illegale transacties. Indien illegale transacties niet in de heffing worden betrokken en legale transacties die hetzelfde product betreffen wel, zal een ongelijke behandeling van soortgelijke goederen of soortgelijke diensten optreden.

De door Swinkels genoemde verschijningsvormen van het neutraliteitsbeginsel, evenals de besproken externe, juridische en economische neutraliteit, komen naar mijn mening allemaal voort uit één overkoepelend beginsel, het beginsel van gelijke behandeling van soortgelijke goederen en soortgelijke diensten, zoals dit is verwoord in de achtste overweging van de considerans van de Eerste Richtlijn.9 Het draait in een indirect geheven consumptiebelasting ook om de prestaties, de leveringen en diensten, van de ondernemers. Met het neutraliteitsbeginsel wordt beoogd dat transacties die soortgelijke goederen en diensten betreffen gelijk worden belast. Is dit niet het geval dan kan de consument zich door andere argumenten dan economische argumenten (prijs van de producten en de verhouding tot de geboden kwaliteit) laten leiden waardoor ondernemers niet als gelijken met elkaar kunnen concurreren.