5.4 Conclusie

Het uitgangspunt voor hoofdstuk vijf was de conclusie uit hoofdstuk vier, die inhield dat de fiscaal frauduleuze gedragingen zich vertalen naar een ongestructureerde verzameling van delicten in de AWR. Deze algemene conclusie leidde tot de vervolgvraag: In hoeverre zijn de gedragingen en delicten die onder de noemer van ‘fiscale fraude’ vallen (nog) te onderscheiden?

Het onderscheiden van gedragingen en delicten is vanzelfsprekend van belang in het licht van voorzienbaarheid van bestraffing. Maar ook is het onderscheiden van delicten relevant met het oog op de onderlinge afstemming binnen het systeem van sanctionering. Immers, mag eenzelfde gedraging (ofwel: de constatering dat sprake is van één feit) niet leiden tot dubbele vervolging/bestraffing.

Zowel interne als externe samenloop van fiscaal frauduleuze gedragingen komt met enige regelmaat voor. Zo kan de vraag rijzen hoeveel verzuimen, vergrijpen, overtredingen, of misdrijven worden begaan met één (elektronisch) formulier waarmee opzettelijk onjuist aangifte wordt gedaan voor de inkomstenbelasting, premies volksverzekeringen en voor de WAZ. Gaat het om drie onjuiste aangiften, of om één keer valsheid in geschrifte? En zo schrijft Wattel:

In hoofdstuk vijf werden verschillende soortgelijke situaties geschetst waarin alledaagse fiscale feitencomplexen leidden tot vragen over voorzienbaarheid van bestraffing en/of waarin zich (in het ene geval opzichter dan in het andere) ongeoorloofde samenloop manifesteerde. Dit bleek (mede) mogelijk, doordat – zoals al meermaals benoemd – het fiscale delictenarsenaal een bonte verzameling betreft van verzuimen, vergrijpen, overtredingen en misdrijven, die zich niet logisch tot elkaar verhouden, maar ook doordat de huidige verbodsbepalingen niet alle situaties van dubbele bestraffing van eenzelfde feit weten te voorkomen. Het probleem van de mogelijkheid van het ontstaan van ongeoorloofde samenloop begint met andere woorden met het feit dat samenloop van soortgelijke feiten ex ante niet in alle gevallen wordt voorkomen.

Deze conclusie vloeide voort uit de toepassing van de in paragraaf 5.2. behandelde regels inzake het ex ante en ex post voorkomen van samenloop, op de in hoofdstuk vier geselecteerde gedragingen. Bij het toepassen van de genoemde regels vormt ‘hetzelfde feit-begrip’ het aanknopingspunt. Uit de bij die regels behorende jurisprudentie is gebleken is dat, voor de beantwoording van de vraag of een fiscaal frauduleuze gedraging (of een reeks van gedragingen) moet worden beschouwd als één feit óf als verschillende feiten, zowel juridische als feitelijke argumenten een rol kunnen spelen. Er wordt met andere woorden een gemengd beoordelingskader gehanteerd. Feitelijke argumenten zijn: het tijdstip waarop het gedrag plaatsvond, de pleegplaats en het fysieke optreden van de verdachte. Juridische argumenten zijn: overeenkomende bestanddelen van aan het gedrag te koppelen delictsomschrijvingen, verwantschap in het beschermde rechtsgoed dat bij die delictsomschrijvingen hoort en eraan gekoppelde strafmaxima.

Wanneer de feitelijke factoren richtinggevend zijn, dan zullen er onnoemelijk veel verschillende fiscale frauduleuze gedragingen bestaan. Kort gezegd behelst het doen van aangifte ander fysiek gedrag dan het niet beantwoorden van een vragenbrief, of het vervalsen van de administratie. Ook de tijd en de pleegplaats van het genoemde gedrag komen niet noodzakelijkerwijs overeen. Vaak gaat het niet voldoen aan de aangifteplicht bijvoorbeeld vooraf aan het niet voldoen aan de informatieplicht, omdat vragen volgen naar aanleiding van een onjuiste aangifte. Overigens kan ook ‘binnen’ het schenden van de aangifteplicht gemakkelijk onderscheid worden gemaakt naar gedrag. Zo kan in één aangifte inkomstenbelasting één post onjuist worden ingevuld ten aanzien de bepaling van de eigenwoningschuld, maar ook kunnen meerdere posten uit verschillende boxen binnen de inkomstenbelasting onjuist zijn. Wanneer enkel de feitelijke factoren leidend zouden zijn, zou het, in geval sprake is van gedrag dat leidt tot frustratie van de fiscale waarheidsvinding, lastig zijn om te concluderen tot ‘eenzelfde feit’, aangezien het wel heel toevallig is als fysieke factoren identiek zijn.

Ook wanneer de juridische norm – bestaand uit (i) de delictsbestanddelen, (ii) het rechtsgoed dat door het delict wordt beschermd en (iii) het strafmaximum – richtinggevend zou zijn, dan zou de conclusie zijn dat strafrechtelijke vervolging wegens schending van de aangifteplicht geen schending van het ne bis in idem-beginsel oplevert, wanneer tevens wordt beboet voor het niet voldoen aan de informatieverplichting uit art. 47 AWR. Immers zijn de delictsbestanddelen (criterium één) en de strafmaxima (criterium drie) ten aanzien van deze gedragingen thans niet hetzelfde. Voor wat betreft de strafwaardigheid geldt zelfs een zeer vergaand onderscheid: de schending van de aangifteplicht is wel strafrechtelijk vervolgbaar, maar de schending van de informatieverplichting niet. Het beschermde rechtsgoed (criterium twee) is in beide gevallen echter wel hetzelfde. Zoals uitgelegd in hoofdstuk vier is het de richtige belastingheffing die beschermd wordt door de verplichtingen waarvan schending een frustratie van de fiscale waarheidsvinding oplevert.

Kortom:

Het feit dat het rechtsgoed dat door de fiscale delicten wordt beschermd steeds hetzelfde is, zou een argument kunnen zijn voor het reduceren van het aantal delicten dat valt onder de noemer van fiscale fraude tot één: het delict inhoudend ‘het frustreren van de fiscale waarheidsvinding’. Aan deze redenering ligt ook de gedachte ten grondslag dat de belastingplichtige die fiscale fraude heeft gepleegd, op welke manier dan ook, (constant) dezelfde intentie heeft, namelijk ervoor zorgen dat de fiscus niet de juiste informatie ten aanzien van zijn of haar belastingschuld toekomt. Om deze kwade intentie gestalte te geven, móet hij wel persisteren in zijn leugenachtige of vertroebelende gedrag.

Terwijl dit idee, waarin het aantal fiscale delicten vergaand wordt gemitigeerd, in het kader van het voorkomen van samenloop resultaat kan boeken, is het standpunt dat één fiscaal fraudedelict afdoende is, in het kader van voorzienbaarheid lastiger te verdedigen. Een belastingplichtige die een boetebeschikking krijgt waarop staat dat hij ‘de fiscale waarheidsvinding gefrustreerd heeft’, zou nadere vragen kunnen hebben over het gedrag waarop zijn specifieke geval wordt gedoeld. Algemener: er zijn veel andersoortige feitencomplexen denkbaar, die kunnen leiden tot frustratie van de fiscale waarheidsvinding. Fiscale fraude moet dus een verzamelterm blijven, zo vloeit uit het voorgaande voort, net als dat ‘fraude’ een verzamelterm is voor allerlei verschillende delicten in het ‘gewone’ bestuursrecht en het ‘gewone’ strafrecht.

Al met al kan dus geconcludeerd worden dat het onderscheid in delicten zoals dat nu gebeurt verklaarbaar is. In het licht van het zojuist genoemde argument, namelijk dat de fiscaal fraudeur in alle gevallen met dezelfde intentie handelt, is het verschil in strafwaardigheid (zoals dat tot uiting komt in de sfeer van bestraffing en strafmaxima), echter niet uit te leggen. In het verlengde hiervan ligt de complexiteit die typisch fiscaal is, en inhoudt dat de verschillende gedragingen meer dan eens in elkaars verlengde zullen liggen. Waar het rijden onder invloed wel kán betekenen dat de bestuurder, vanwege de beschonken toestand, ook zijn lichten niet aandeed, kan een andere bestuurder nog net zo wel waakzaam genoeg zijn om dit wel te doen, ondanks zijn benevelde geestestoestand. In de fiscaliteit zal een cumulatie eerder regel dan uitzondering zijn, en zal vaker voorkomen dat frauduleuze gedragingen wel op elkaar moeten worden afgestemd. Dit feit (‘inherente recidive’) werd ook in paragraaf 2.5.5 benoemd.

In deze gevallen zal het aan de rechter zijn om ex post iets te doen tegen dubbele bestraffing van hetzelfde feit en de rechter zal de concrete oplossingsrichting van geval tot geval moeten beoordelen. Het feit dat aan het gedrag van de fiscaal fraudeur met regelmaat slechts één wilsbesluit ten grondslag ligt, dwingt welhaast richting de conclusie dat in deze situaties het leerstuk van de voortgezette handeling zal moeten worden toegepast, waardoor slechts één strafbepaling van toepassing is (omdat ‘in wezen’ sprake is van hetzelfde feit). Voorstelbaar is echter ook dat een rechter in een concreet geval concludeert tot meerdaadse samenloop, in welk geval de verschillende strafbepalingen van toepassing zijn, ware het niet dat in geval van gevangenisstraf/hechtenis, na het optellen van de straffen, het maximum niet mag uitkomen boven een derde van de hoogste maximumstraf.

Uit de behandelde situaties in paragraaf 5.3. bleek dat de oplossing van ongeoorloofde samenloop in sommige gevallen evident is. Het doen van een onjuiste aangifte levert bijvoorbeeld eendaadse samenloop op met het vervalsen van die aangifte. Sommige gevallen zijn echter lastiger te duiden, zo blijkt uit het behandelde arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad uit 2006. Hij oordeelde dat, als onjuist aangifte wordt gedaan en vervolgens onjuiste informatie wordt verstrekt, voor de beantwoording van de vraag of sprake is van één feit of van twee feiten, van belang kan zijn of al een aanslag is opgelegd. Indien er nog geen aanslag is opgelegd, dan is van voortgezette handeling sprake en anders ligt meerdaadse samenloop in de reden.2 Een soortgelijk voorbeeld werd recent door het Hof Amsterdam behandeld: het betrof het onjuist doen van aangifte om vervolgens valse facturen mee te sturen met het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag.3 Het hof ziet hier twee verschillende gedragingen.

De Graaf verwoordt het concrete dilemma dat blijkt uit de zojuist genoemde voorbeelden, en dat in feite ziet op de reikwijdte van het ne bis in idem-beginsel als volgt:

Naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 20 juni 2017, op grond waarvan feitenrechters worden aangespoord ook bij een enigszins uiteenlopen van de feiten eendaadse samenloop of voortgezette handeling aan te nemen, lijkt rechtsbescherming het huidige devies. Feitenrechters moeten bij het mitigeren van ongeoorloofde samenloop via de straftoemeting, rekening houden met de door de Hoge Raad gegeven richting.

Het voorgaande brengt ons tot slot bij de beantwoording van de (deel)vraag die in dit hoofdstuk centraal stond: In hoeverre zijn de gedragingen en delicten die onder de noemer van ‘fiscale fraude’ vallen (nog) te onderscheiden? Enerzijds is de keuze voor de verschillende delicten, gekoppeld aan het gedrag van het schenden van verschillende verplichtingen, die allemaal gericht zijn op de voorziening van een informatiestroom richting de fiscus, begrijpelijk. Anderzijds maakt de opsplitsing het soms lastig tot een juiste kwalificatie van een complex aan (onderling verweven) gedragingen te komen. Dit kan onvoorzienbaarheid van bestraffing, alsook ongeoorloofde samenloop tot gevolg hebben.