7.3.1.2 Passantenregeling

De passantenregeling van artikel 4.18 Wet IB 2001 is relevant voor immigranten die slechts tijdelijk in Nederland verblijven. Indien de immigrant binnen acht jaar weer uit Nederland vertrekt en hij de laatste 25 jaar niet meer dan tien jaar in Nederland heeft gewoond, blijft de emigratieheffing van artikel 4.16, lid 1, letter h, Wet IB 2001 achterwege. Deze faciliteit vindt echter geen toepassing in geval van een in Nederland gevestigde vennootschap, waaronder ingevolge de vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 ook een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap moet worden verstaan. Voor wat betreft de passantenregeling is Nederland achtereenvolgens zowel aankomst- als vertrekstaat. Reeds vanwege zijn immigratie zal de passant vrijwel steeds onder de werkingssfeer van het EG-recht vallen. Aangezien het bij de passantenregeling een aanmerkelijk belang in een feitelijk in het buitenland gevestigde vennootschap betreft, ontstaat door immigratie een grensoverschrijdende situatie voor de toepassing van de vestigingsvrijheid; zie paragraaf 7.3.1.1. Daarnaast zal ook de emigratie van de passant leiden tot het gebruik maken van in ieder geval artikel 18 EG. Een beroep op het kapitaalverkeer is wellicht ook mogelijk; het aanhouden van een grensoverschrijdende deelneming in een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap wordt immers nadeliger behandeld1; zie hierna.

De passantenregeling in samenhang met de vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 leidt tot een ongelijke behandeling van passanten met een belang in een feitelijk in het buitenland gevestigde, naar Nederlands recht opgerichte vennootschap, ten opzichte van passanten met een eveneens feitelijk in het buitenland gevestigde, naar buitenlands recht opgerichte vennootschap. Aangezien het oprichtingsrecht van de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden, zonder betekenis is voor de bepaling van de (buitenlandse) belastingplicht voor aanmerkelijk belang, is sprake van gelijke gevallen. Het gebruikte criterium is de nationaliteit van de vennootschap, hetgeen ten opzichte van de aanmerkelijkbelanghouder kan worden gezien als afgeleide discriminatie en daarmee als een belemmering, en ten opzichte van de vennootschap zelf als discriminatie naar nationaliteit.2 De nadeliger behandeling bestaat uit het onthouden van de faciliteit van de passanten-regeling aan aanmerkelijkbelanghouders van naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen, zodat deze met de emigratieheffing te maken krijgen. Voor de aanmerkelijkbelanghouders van naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen eindigt de binnenlandse belastingplicht daarentegen zonder afrekenverplichting. Opgemerkt zij dat ook indien het HvJ EG in de zaak N zou hebben geoordeeld dat de emigratieheffing zelf geen belemmering van het vrije verkeer oplevert, van het onthouden van de passantenregeling wél een belemmerende werking uitgaat. De regeling van de emigratieheffing kan er immers toe leiden dat na emigratie daadwerkelijk belasting moet worden betaald. De emigrant die de dans van de emigratieheffing ontspringt, verdwijnt daarentegen zonder afrekening uit de Nederlandse belastingjurisdictie en ontsnapt daarmee definitief aan afrekening over de aanmerkelijkbelangwinst.3 Als gevolg hiervan zou, in strijd met de doelstelling van de regeling, de passant met een belang in een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap – behalve van emigratie na zijn verblijf – ook reeds kunnen worden afgeschrikt van een tijdelijk verblijf in Nederland.

Voor de toepassing van de vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 in het kader van de passantenregeling komt mijns inziens alleen de rechtvaardigingsgrond van het behoud van de fiscale samenhang van het Nederlandse belastingsysteem in aanmerking. Over de achtergrond van de passantenregeling is weinig te vinden in de wetsgeschiedenis; beoogd is om door uitschakeling van de emigratieheffing de uitzending van buitenlandse werknemers naar en tijdelijk verblijf in Nederland niet te bemoeilijken.4 De wetsgeschiedenis rept evenwel geheel niet van de achtergrond van de beperking van de faciliteit tot feitelijk buiten Nederland gevestigde vennootschappen, noch van de bij de Wet IB 2001 teweeggebrachte toepassing van de vestigingsplaatsfictie op de passantenregeling. Zoals opgemerkt in paragraaf 2.2.1.2, kan worden aangenomen dat bedoeld is de faciliteit alleen te verlenen aan passanten die vóór hun komst naar Nederland niet buitenlands belastingplichtig waren – waarschijnlijk omdat de emigratieheffing met name voor die passanten aan een verblijf in Nederland in de weg zou kunnen staan – en dat men met het toepassen van de oprichtingsrecht-vestigingsplaatsfictie aan heeft willen sluiten bij de regeling van de buitenlandse belastingplicht, waarin oorspronkelijk dezelfde vestigingsplaatsfictie was opgenomen.

Naar mijn mening zal een beroep op de fiscale samenhang/verdeling van de heffingsbevoegdheid volgens het territorialiteitsbeginsel niet slagen. Gesteld zou in de eerste plaats kunnen worden dat de passantenregeling juist een inbreuk op de fiscale coherentie/territorialiteit van de aanmerkelijkbelangregeling vormt. De regeling strekt immers ertoe de in de Nederlandse periode van de aanmerkelijkbelanghouder ontstane waardeaangroei van het aanmerkelijk belang in de heffing te betrekken. Het afzien van deze heffing bij passanten – die bij immigratie veelal een step-up zullen hebben verkregen – kan dus worden beschouwd als een uitzondering op de coherentie van het systeem. Zie ook paragraaf 7.1.3.2,c. Bovendien is de regeling door de toepassing van de vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 in plaats van die van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 niet sluitend en daarmee ongeschikt om het beoogde doel te bereiken. De doelstelling om gevallen van voorafgaande buitenlandse belastingplicht van de passantenregeling uit te sluiten, wordt bereikt bij feitelijk in Nederland gevestigde vennootschappen, maar bij de fictief ex artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 in Nederland gevestigde vennootschappen slechts voor zover deze naar Nederlands recht zijn opgericht. Toepassing van de passantenregeling is dus in strijd met haar doelstelling mogelijk ten aanzien van aanmerkelijk belangen in naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen, waarvoor voorafgaand aan immigratie buitenlandse belastingplicht bestond.5 Bovendien bestaat de mogelijkheid dat passanten met een aanmerkelijk belang in een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap de faciliteit van de passantenregeling wordt onthouden, niettegenstaande de omstandigheid dat zij vóór immigratie niet buitenlands belastingplichtig waren. De regeling gaat aldus verder dan nodig is om het beoogde doel te bereiken en voldoet derhalve ook op die grond niet aan de evenredigheidstoets.