7.3.1.1 Immigratie

Een aanmerkelijkbelanghouder die zijn woonplaats vanuit een lidstaat van de Europese Unie naar Nederland verlegt, krijgt te maken met de regeling voor de bepaling van de verkrijgingsprijs bij het ontstaan van binnenlandse belastingplicht. Artikel 4.25, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat de verkrijgingsprijs op de waarde in het economische verkeer op het immigratietijdstip wordt gesteld. Ingevolge het derde lid van genoemd artikel, in samenhang met de vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001, wordt de immigrant evenwel een step-up onthouden indien sprake is van een feitelijk buiten Nederland gevestigde, naar Nederlands recht opgerichte vennootschap. Anders dan bij de emigratieheffing van artikel 4.16, lid 1, letter h, Wet IB 2001 is Nederland hier niet de vertrekstaat, maar de aankomststaat. Voor wat betreft de mogelijk inroepbare verdragsvrijheden geldt voor immigratie in wezen hetzelfde als bij emigratie. De immigrant kan zich bij kwalificerende activiteiten in Nederland beroepen op de vrijheid van werknemersverkeer of op de vestigingsvrijheid. Een beroep op de vrijheid van vestiging ter zake van het aanmerkelijk belang zelf is in ieder geval mogelijk indien de aanmerkelijkbelanghouder voldoet aan het Baars-criterium1, ongeacht of de feitelijke leiding van de vennootschap eveneens naar Nederland wordt verplaatst. Er is immers hetzij voorafgaand aan immigratie reeds sprake van een grensoverschrijdende situatie (vennootschap in Nederland) hetzij sinds de immigratie (vennootschap in de vertrekstaat); vergelijk het arrest N2 (r.o. 26-28). Indien de aanmerkelijkbelanghouder niet voldoet aan het Baars-criterium, kan hij een beroep doen op het vrije verkeer van de burgers van de Unie. Een beroep op het kapitaalverkeer is niet mogelijk, aangezien de immigratie van de aanmerkelijkbelanghouder geen kapitaalbeweging inhoudt. Voor een en ander zij verwezen naar paragraaf 7.1.1.

De regeling ex artikel 4.25 jo. 4.35 Wet IB 2001 zou tot een tweetal beperkingen kunnen leiden. Ten eerste zou sprake kunnen zijn van een belemmerende maatregel met onderscheid ten opzichte van aanmerkelijkbelanghouders die steeds in Nederland woonden; de interne situatie zou dan gunstiger worden behandeld dan de situatie waarin een aanmerkelijkbelanghouder van zijn verdragsvrijheden gebruik maakt en immigreert.3 Dat is echter niet het geval: aanmerkelijkbelanghouders die steeds inwoner van Nederland waren, zijn belastingplichtig voor inkomen uit aanmerkelijk belang ongeacht het oprichtingsrecht van hun vennootschap, en voor hen geldt eveneens de historische verkrijgingsprijs.4

In de tweede plaats zou ten aanzien van de immigrerende aanmerkelijkbelanghouder van een naar Nederlands recht opgerichte, feitelijk in het buitenland gevestigde vennootschap sprake kunnen zijn van afgeleide discriminatie. Er wordt immers onderscheid gemaakt naar nationaliteit van de vennootschap, hetgeen ten opzichte van de aanmerkelijkbelanghouder kan worden aangemerkt als een belemmering en ten opzichte van de vennootschap als discriminatie naar nationaliteit.5 Deze immigrant wordt anders behandeld dan de immigrerende aanmerkelijkbelanghouder van een naar buitenlands recht opgerichte, feitelijk in het buitenland gevestigde vennootschap. Aangezien het oprichtingsrecht van de vennootschap niet van belang is bij de bepaling van de (buitenlandse) belastingplicht voor aanmerkelijk belang, zijn de gevallen van een naar Nederlands en een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap vergelijkbaar.6 De nadeliger behandeling bestaat uit het onthouden van een step-up, waardoor, ingeval voorafgaand aan immigratie geen buitenlandse belastingplicht voor aanmerkelijk belang bestond, een claim wordt gelegd op de in het buitenland ontstane meerwaarde van het aanmerkelijk belang. Op grond van de regeling ex artikel 4.25 jo. 4.35 Wet IB 2001 sec zou zich deze belemmering naar mijn mening inderdaad voordoen. Als gevolg van de in artikel 16 Uitv.besl. IB 2001 getroffen regeling is de nadeliger behandeling evenwel opgeheven. Niet het oprichtingsrecht van de vennootschap, maar uitsluitend het al dan niet aanwezig zijn van buitenlandse belastingplicht voorafgaand aan de immigratie, is beslissend voor de toekenning van een step-up.7 De vraag of de buitenlandse belastingplicht als zodanig wel in het aanmerkelijkbelangsysteem past, heeft naar mijn mening geen betekenis voor de vraag naar het discriminerende of belemmerende karakter van de verkrijgingsprijs-vestigingsplaatsfictie.8 De vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001 heeft feitelijk geen invloed op de beslissing van de buitenlandse aanmerkelijkbelanghouder om al dan niet van de verdragsvrijheden gebruik te maken. De conclusie luidt dan ook dat er met ingang van 2001 geen belemmerende werking meer uitgaat van de vestigingsplaatsfictie in samenhang met de regeling van de verkrijgingsprijs bij immigratie.