11.8 Maakt de foutenleer een ongerechtvaardigde inbreuk op de rechtszekerheid?

Het verschuldigd zijn van Inkomstenbelasting vloeit voort (...) uit de wettelijke bepalingen (...). Het ontstaat dus niet uit de door den Inspecteur opgelegde aanslag. Niettemin heeft deze aanslag, behalve een constaterende, ook een (...) .consoliderende’ werking. Regel is immers, dat met die aanslag – eventueel gecorrigeerd op last van de administratieve rechter – de schuld voorgoed is vastgelegd.

De door een aanslag aldus geconsolideerde schuld is niet geheel onaantastbaar. De Inspecteur kan haar ambtshalve verminderen, indien blijkt dat hij haar bij de aanslag op een te hoog bedrag fixeerde. Het instituut der navordering staat ten dienste van de fiscus om een te lage vaststelling te herstellen, mits binnen een bepaalde termijn een nieuw feit daartoe aanleiding geeft. (...) De mogelijkheden om, nadat een aanslag is opgelegd, de schuld alsnog op een ander bedrag vastgesteld te krijgen, blijven echter tot uitzonderingsgevallen beperkt.

(...) [M]en [vraagt] zich af, hoe de Hoge Raad zijn opvatting in overeenstemming wil brengen met zijn in vele arresten uitgesproken standpunt, dat elke aanslag op zichzelf staat, onafhankelijk van wat in andere jaren is geschied. Hier echter wordt zelfs in overheersende mate gezien naar wat in andere jaren gebeurde. Op deze wijze verwijdert de Hoge Raad zich naar mijn mening wel al te ver van het beginsel, dat de belastingschuld uit de wet voortvloeit (...). Om al deze redenen meen ik, dat het aanbeveling zou verdienen, dat de Hoge Raad terugkeerde tot het standpunt, dat de belastingschuld van elk jaar zelfstandig wordt bepaald en dat de mogelijkheid van herstel van balansfouten wordt beoordeeld naar de voor navordering geldende regelen.

strijdt met het beginsel dat de belastingplichtige gevrijwaard is tegen verdere heffing van inkomstenbelasting over het in een bepaald jaar genoten zuiver inkomen, indien over dat jaar een primitieve aanslag werd opgelegd, dan wel van het opleggen van een aanslag werd afgezien – behoudens het uitzonderingsgeval dat binnen een zekere termijn een nieuw feit tot navordering aanleiding geeft. Kortom met het beginsel van de consoliderende werking der primitieve aanslag.

De structuur van inkomsten- en vennootschapsbelasting brengt met zich mede dat de belastingheffing over de jaarwinst als een soort voorschot kan worden aangemerkt op de belastingheffing over de totale winst. De eindafrekening van de belastingheffing over de totale winst komt in beginsel – d.w.z. behoudens aan stringente voorwaarden gebonden doorschuiffaciliteiten – bij het einde van de onderneming tot stand. (...) De verdeling van de totale winst in zogenaamde jaarmoten is weliswaar praktisch maar toch ook erg willekeurig. (...) Dat praktische doch willekeurige verdelen van de totale winst in jaarmoten stelt de fiscale wetgever voor een tweedelige opgave: er zorg voor te dragen dat op elk moment gedurende de bestaansduur van de onderneming niet meer aan voorschotten op de eindafrekening is betaald dan correspondeert met de aangroei van de totale winst welke tot dat moment heeft plaatsgevonden en voorzover hij daartoe niet bij machte is, dan toch in ieder geval te bewerkstelligen dat over de gehele bestaansduur van de onderneming niet meer aan belasting wordt betaald dan overeenkomt met de belastingheffing over de totale winst, zoals die achteraf blijkt te zijn behaald.

Toegegeven kan worden dat in de winstsfeer de jaarwinst een secundair begrip is, waarvan de betekenis slechts tegen de achtergrond van het begrip (totale) winst van artikel 7 Wet IB ’64 kan worden bepaald. Een belangrijke consequentie daarvan is dat vermeerderingen van het ondernemingsvermogen die, dankzij de soepele wijze waarop de jaarwinst veelal kan worden berekend, in voorafgaande jaren buiten aanmerking konden blijven, in beginsel de jaarwinst van enig later jaar verhogen. De gedachte dat in de loop van de jaren de totale winst moet worden belast, vormt derhalve wel de achtergrond van het winstbegrip, hetgeen wordt erkend in de continuïteitseis met betrekking tot de jaarwinstberekening, maar het wettelijke systeem doorbreekt deze opzet door de zelfstandige betekenis die aan afzonderlijke jaaraanslagen toekomt. Naar geldend recht nl. is de jaaraanslag niet een voorschot dat later kan worden verrekend. Hij is geen voorheffing, doch strekt tot vastlegging van een definitieve schuld, die een eigen, onherroepelijk karakter heeft. (...) Theoretisch moge winst een niet in jaarmoten verdeeld totaalbegrip zijn, de wettelijke structuur verschuift de juridische betekenis van het gebeuren in overwegende mate naar de jaarlijkse vaststellingen, waarmee de gelijkstelling van de som van de jaarwinsten met de over de gehele levensduur van de onderneming behaalde totaalwinst principieel wordt doorbroken. (...) [D]e rechtszekerheid maakt het openhouden van de aanslagregeling gedurende de totale levensduur van de onderneming, die bij rechtspersonen zeer lang kan zijn, te enen male onmogelijk. Grapperhaus’ ‘voorschottheorie’ is derhalve in strijd met de wettelijke structuur zoals wij die nu eenmaal hebben en zoals die ook niet kan worden veranderd (...).

(...) [D]e bepalingen omtrent navordering [zijn] ook maar een compromis tussen de eis van rechtvaardigheid en van rechtszekerheid, waarvan de eerste eis naar mijn mening veel zwaarder weegt dan de tweede. In een aantal gevallen betekent rechtszekerheid zekerheid van onrecht. In verband hiermede zou ik het stelsel van navordering in onze wet niet als heilig en onschendbaar willen beschouwen. Komt er in de bestaande toestand een botsing tussen deze bepalingen en andere, dan kies ik met plezier voor die andere bepalingen, indien de rechtvaardigheid daardoor beter wordt gediend.

Anders dan het tweede middel betoogt, is het toepassen van de foutenleer nadat het herstel van de fout niet mogelijk is gebleken door het opleggen van een navorderingsaanslag, niet in strijd met het door belanghebbende genoemde beginsel van de rechtszekerheid. Herstel van de fout in het onderhavige jaar is immers geen vorm van navordering, maar vloeit voort uit het hier van overeenkomstige toepassing zijnde beginsel van de balanscontinuïteit.

In de litteratuur omtrent de ‘foutenleer’ wordt veelal aangevoerd, dat deze leer, zoals zij in de jurisprudentie is ontwikkeld, in strijd zou komen met de beperkingen die inherent zijn aan het instituut van de navordering (...). Mij komt dit verwijt niet juist voor: het beginsel der balanscontinuïteit vormt een essentieel onderdeel van het winstbegrip, zoals dat in het positieve belastingrecht is geregeld, en het is dan ook geen inbreuk op de beperkingen van de navordering, indien in een later jaar wordt belast wat – bij een zuivere toepassing van het beginsel van de juiste jaartoerekening – in een eerder jaar belast had moeten worden.

Men beluistert wel de opvatting dat de foutenleer de regels, die aan navordering zijn gesteld, ten onrechte doorkruist. Ik meen dat die opvatting om twee redenen geen stand kan houden. In de eerste plaats ligt niet voor de hand dat een inkomens- of winstbegrip van een belastingwet de beperkingen moet ondervinden die aan een buiten die wet bestaand bijzonder middel zijn gesteld. Navordering is bedoeld om te werken als de mogelijkheden van de heffingswet zelf zijn uitgeput. De foutenleer bewerkt dat in vele gevallen aan navordering geen behoefte bestaat4. In de tweede plaats dient te worden bedacht dat de foutenleer neutraal werkt. Fouten die tot nadeel van de belastingplichtige zouden strekken kunnen vaak uitsluitend met behulp van de foutenleer worden hersteld. Van groot belang is dat de belastingplichtige dan een recht heeft en niet afhankelijk is van de bereidheid tot ambtshalve vermindering.

Men vergete (...) niet, dat door [de foutenleer] de rechtsgelijkheid geweld wordt aangedaan. Hierdoor kan immers bij hen, die een bedrijf of vrij beroep uitoefenen, in ruime mate vroeger tengevolge van een balansfout te weinig geheven belasting worden achterhaald door een voor anderen niet mogelijke surrogaat-navordering.

De opbrengstbepaling van dienstbetrekking, van vermogen e.d. is dwingend voorgeschreven; in de winstsfeer bestaat een zekere vrijheid. Deze vrijheid kan ten gevolge hebben, dat een reeds aanwezige winst pas vele jaren later tot uitdrukking wordt gebracht. Indien in 1960 een stille reserve wordt gerealiseerd, welke in 1945 reeds aanwezig was, spreekt niemand over inbreuk op het beginsel der beperkte navordering in ons recht, niettegenstaande deze bate bij overlijden of liquidatie van het bedrijf voor 1960, reeds eerder zou zijn belast. Voorts heeft iedere winstbepalende balans in materiele zin een voorlopig karakter. Het verleden wordt overgebracht naar volgende jaren en heeft invloed op die jaren. Uiteraard streeft de inspecteur er naar ieder jaar een zo goed mogelijk bepaald gedeelte te belasten, maar dat neemt niet weg dat het nooit het volmaakte bedrag is dat hij treft. In dit verband acht ik het geen bezwaar tegenover de grote door goed koopmansgebruik bepaalde vrijheid van belanghebbende, waarvan de grenzen niet altijd scherp zijn af te bakenen, een grotere mogelijkheid tot correctie in de toekomst aanwezig te achten dan buiten bedrijf.

Voor zover de rechtsbescherming de wettelijke navorderingstermijn en het vereiste van een nieuw feit betreft, is dit bij toepassing van de foutenleer inderdaad het geval. Aan de andere kant moet men zich realiseren dat de foutenleer niet voor alle fouten geldt. (...) Verder moet worden bedacht dat, anders dan bij navordering, een belastingplichtige bij correctie in het oudste nog openstaande jaar uitstel van betaling geniet zonder dat dit tot compensatie in de vorm van heffingsrente hoeft te leiden. Bovendien zal in het geval van navordering bij opzet of grove schuld een boete kunnen worden opgelegd (...). (...) Een andere ‘verzachtende omstandigheid’ is dat de Hoge Raad erop toeziet dat bij herstel van de fout in het oudste nog openstaande jaar aan de belastingplichtige een redelijke tegemoetkoming wordt geboden opdat hij niet slechter af is dan in het geval correctie zou hebben plaats gevonden in het jaar waarin de fout is gemaakt (...). Ten slotte is van belang dat de foutenleer neutraal werkt. In het geval een fout in het nadeel van de belastingplichtige is gemaakt, heeft hij immers recht op herstel van die fout, onafhankelijk van de bereidheid van de belastinginspecteur tot ambtshalve vermindering.