8.3.3.3.4 Mix van pro ratamethode en gebruikmethode?

Uit art. 173 lid 2, onderdeel c Btw-richtlijn volgt dat een lidstaat de belastingplichtige kan toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen of diensten of een deel daarvan. Uit een vergelijking met andere taalversies en de richtlijnhistorie volgt dat met ‘een deel daarvan’, een gedeelte van de goederen of diensten bedoeld is (zie paragraaf 8.3.2.3). Uit deze bepaling volgt derhalve dat het mogelijk is dat de btw-aftrek van een gedeelte van de goederen of diensten wordt bepaald op basis van de gebruikmethode en de rest van de goederen of diensten volgens de pro ratamethode. In art. 173 lid 2, onderdeel c Btw-richtlijn wordt niet vermeld wat onder een gedeelte van de goederen of diensten wordt verstaan. Wel is duidelijk dat het om een gedeelte van de ingaande belaste handelingen van een belastingplichtige moet gaan. Omdat een belaste ingaande handeling volgens de wetten van de logica niet tegelijkertijd tot een bepaald gedeelte van de goederen of diensten kan behoren en niet tot dit gedeelte van de goederen of diensten kan behoren, komt het mij voor dat de btw op één ingaande handeling niet deels gesplitst kan worden op basis van de gebruikmethode en deels op basis van de pro ratamethode. Het is op basis van de bewoordingen en de historie van art. 173 lid 2, onderdeel c Btw-richtlijn derhalve óf/óf en niet én/én.

Hiermee is echter niet alles gezegd. Uit het Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstückgemeinschaft-arrest1 is naar mijn mening af te leiden dat het Hof van Justitie deze grammaticale en richtlijnhistorische interpretatie niet onderschrijft. In deze zaak heeft de verwijzende rechter het Duitse onderscheid ter discussie gesteld tussen de verwervings- of bouwkosten van gemengd gebruikte onroerende goederen enerzijds en de instandhoudings-en onderhoudskosten van deze goederen anderzijds. De btw op eerstgenoemde kosten diende volgens een beslissing van het Bundesfinanzhof per definitie te worden gesplitst op basis van de pro ratamethode.2 De btw op de instandhoudings- en onderhoudskosten werd daarentegen eerst ‘rechtstreeks toegerekend’ aan de gedeelten van het onroerend goed die volledig belast of belast vrijgesteld werden gebruikt en het restant van die btw werd gesplitst in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar deel. Vóór deze beslissing van het Bundesfinanzhof werd laatstgenoemde verdeling van de btw over de verschillende gedeelten ook gehanteerd voor de verwervings- en bouwkosten van gemengd gebruikte onroerende goederen.3 De verwijzende rechter heeft in deze zaak gevraagd of de nauwkeurigheidsvoorwaarde betekent dat deze ‘oude’ Duitse verdeling verplicht is. In zijn conclusie meent A-G Mengozzi dat het begrip ‘een deel daarvan’ in art. 173 lid 2, onderdeel c Btw-richtlijn deze verdeling toestaat, mits deze berekeningsmethode een nauwkeuriger resultaat waarborgt dan de pro ratamethode.4 Ook het Hof heeft geoordeeld dat de ‘oude’ Duitse verdeling niet verplicht is. Naar het oordeel van het Hof kan een lidstaat op grond van (thans) art. 173 lid 2 Btw-richtlijn een andere berekeningsmethode toepassen dan de pro ratamethode, mits gewaarborgd is dat de splitsing van de btw met de gekozen methode nauwkeuriger wordt bepaald dan met de pro ratamethode. Het is aan de verwijzende rechter om na te gaan of deze berekeningswijze leidt tot een nauwkeuriger resultaat dan de pro ratamethode.

Hoewel het dictum van het Hof niet uitblinkt in helderheid, maak ik hieruit op dat lidstaten de gebruikmethode mogen toepassen op het deel van de btw op de kosten dat toerekenbaar is aan de gemengd gebruikte gedeelten van een onroerend goed indien aan de nauwkeurigheidsvoorwaarde wordt voldaan. Dit roept de vraag op of, zoals de ‘oude’ Duitse verdeling veronderstelt, bij een gemengd gebruikt gebruik onroerend goed de gebruikmethode alleen om de hoek komt kijken bij het deel van de btw dat betrekking heeft op de gemengd gebruikt gebruikte ruimten. Ik meen dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord. Het gaat om één belaste ingaande handeling, zoals de bouw van een gebouw, die zowel gebruikt wordt of zal worden voor belaste als vrijgestelde (verhuur)handelingen. Om die reden dient de btw op deze ingaande handeling te worden gesplitst in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar deel. De ‘rechtstreekse toerekening’ van een deel van de belaste ingaande handeling aan belaste of vrijgestelde verhuur, de eerste stap in de ‘oude’ Duitse verdeling, is naar mijn mening in feite een splitsing van de btw in een aftrekbaar en niet-aftrekbaar deel op basis van het gebruik van de exclusief voor belaste of vrijgestelde verhuur gebruikte ruimten. In feite betreft de ‘oude’ Duitse verdeling derhalve een toepassing van de gebruikmethode op zowel de exclusief voor belaste of vrijgestelde handelingen gebruikte ruimten als de gemengd gebruikte ruimten.5

Wordt daarvan uitgegaan, dan impliceert het mogen toepassen van de gebruikmethode op het deel van de btw op de kosten die verband houdt met de gemengd gebruikte ruimten in het Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstückgemeinschaft-arrest naar mijn mening dat het naar het oordeel van het Hof ook mogelijk is dat deze btw wordt gesplitst op basis van de pro ratamethode.6 Die conclusie betekent dat het op grond van art. 173 lid 2, onderdeel c Btw-richtlijn mogelijk is dat de btw op de kosten voor een gemengd gebruikt onroerend goed óf volledig wordt gesplitst op basis van de gebruikmethode óf deels wordt gesplitst op basis van de gebruikmethode (de btw op het deel van de kosten dat betrekking heeft op de ruimten die exclusief voor belaste of vrijgestelde handelingen wordt gebruikt) en deels op basis van de pro ratamethode (de btw op het deel van de kosten dat betrekking heeft op de gemengd gebruikte ruimten). Uit het Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstückgemeinschaft-arrest zou naar mijn mening derhalve kunnen worden afgeleid dat de mogelijkheid om de aftrek toe te passen ‘volgens het gebruik van een (ge)deel(te) van de goederen en diensten’ een mix van de gebruikmethode en de pro ratamethode toestaat.7 Voor deze uitleg is, zoals hiervoor reeds is aangegeven, naar mijn mening geen steun te vinden in de bewoordingen van art. 173 lid 2 Btw-richtlijn en haar historie. Niettemin acht ik deze uitleg wel in overeenstemming met het doel van art. 173 lid 2 Btw-richtlijn, aangezien zij leidt tot een betere benadering van het daadwerkelijke aftrekgerechtigde gebruik van het gemengd gebruikte onroerend goed dan een splitsing op basis van enkel de pro ratamethode.8