5.3.7 Tussenconclusie inhoud van de bepaling

Art. 184-186 Btw-richtlijn bevatten de algemene regels omtrent herziening van de aftrek. Aan toepassing van deze regels wordt alleen toegekomen als aanvankelijk een recht op teruggaaf is ontstaan. Voor het ontstaan van het recht op aftrek is het noodzakelijk dat de goederen en/of diensten, waarop de btw drukt, door een belastingplichtige worden afgenomen. Net als voor de omvang van het recht op aftrek is voor de herziening van de aftrek het voorgenomen of het daadwerkelijke gebruik van de betreffende goederen en/of diensten bepalend. Herziening is met name aan de orde naarmate er een wijziging plaatsvindt in dit gebruik. Kort en goed gaat het dan om een ‘wijziging in de elementen die bij de (aanvankelijke) aftrek in aanmerking zijn genomen’. Hiervan is sprake als er niet langer een nauw en rechtstreeks verband bestaat tussen het recht op aftrek en het gebruik van de goederen en/of diensten in een later stadium. Daarmee beantwoordt de herzieningsregeling aan haar doelstelling – zijnde het vergroten van de precisie van de aftrek – welke moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de algehele aftrekregeling, die tot doel heeft de belastingplichtige geheel te ontlasten van de door hem betaalde btw. Heeft een ondernemer geen btw betaald, dan bestaat er geen noodzaak de belastingplichtige daarvan te ontlasten. Het is daarom dat art. 185 Btw-richtlijn ook (de reikwijdte is breder) het onbetaald laten van de vergoeding als hoofdregel beschouwt als een wijziging in de elementen. Immers: zou de aftrek niet worden herzien, dan zou de btw voor de betreffende belastingplichtige subsidiërend uitpakken. In lijn met de ratio van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn dient derhalve te gelden dat een belastingplichtige (uiteindelijk) niet méér btw mag aftrekken dan het btw-bedrag dat hij zelf heeft betaald. De drie in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn opgesomde categorieën worden naar mijn idee allemaal door art. 185 Btw-richtlijn ondervangen. De tweelingzus van de categorie ‘niet-betaling’ wordt mijns inziens gevonden in de categorie van de ‘onbetaald gebleven handelingen’. Aangezien deze categorie voor tweeërlei uitleg vatbaar is, kan worden volgehouden dat deze ook vanuit het perspectief van de leverancier kan worden benaderd (en zodoende een hybride karakter moet worden toegedicht), al meen ik dat de argumentatie daarvoor wat dunnetjes is. Dit laat onverlet dat de herzieningsregels, zij het op een andere grond, wel ruimte laten voor een correctie van de btw bij de leverancier. Wat de afwijkingsmogelijkheid bij niet-betaling betreft (art. 185 lid 2 tweede alinea) moet worden vastgesteld dat deze omgekeerd is aan die van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn. De aan laatstgenoemde bepaling ten grondslag liggende uitgangspunten zouden evenwel ook voor art. 185 Btw-richtlijn moeten gelden. Dat betekent dat lidstaten die gebruikmaken van de derogatiebepaling van art. 185 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn herziening van de aftrek in alle gevallen van niet-betaling (zowel de definitieve als de niet-definitieve niet-betaling) moeten voorschrijven. Hoewel rechtspraak aanwijzingen biedt voor de opvatting dat lidstaten in de onzekere gevallen bij een latere betaling alsnog aftrek mogen toestaan, kunnen bij de houdbaarheid van deze optie vraagtekens worden gezet. Een (zekerder) alternatief voor lidstaten, die geen onzekerheid wensen te accepteren, is het vasthouden aan het uitgangspunt van art. 185 Btw-richtlijn door niet-betaling geheel van de herzieningsregels uit te sluiten of (mits daarvoor vatbaar) een derogatieverzoek indienen bij de Europese Commissie ex art. 395 lid 2 Btw-richtlijn. Ik heb tot slot betoogd dat de krachtens art. 186 Btw-richtlijn nader te stellen regels eenzelfde betekenis toekomen als de voorwaarden, zoals bedoeld in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn: zij mogen enkel zien op de formaliteiten en aan de inhoud van de bepaling geen afbreuk doen.