3.2 Collectieve verantwoordelijkheid van belastingheffing (in historisch perspectief)

Vandaag de dag is het hebben van een belastingsysteem een van de kenmerken voor een ‘staat’.1 Zonder belastingsysteem is er geen staat in bestuursrechtelijke zin. De Belastingdienst is een onderdeel van onze sociale en democratische rechtsstaat.2 Hij geeft uitvoering aan het grondwettelijke beginsel van het heffen en innen van (rijks) belastingen (art. 104 Gw).3 Dat zijn twee rechtsbeginselen met een rijke inhoud en een even rijke historie.

De grondwetgever spreekt over ‘belastingen’ en ‘heffingen’, maar heeft zich nimmer gewaagd aan een nauwkeurige definiëring van beide begrippen.4 Een ieder heeft daar zo zijn gedachten over. Het is dan ook niet duidelijk wat grondwettelijk onder beide begrippen moet – en kan – worden verstaan.5 Ik sluit mij dan ook aan bij de mening van Voermans en Bijsterveld: ‘Vaagheid is troef’.6 In de praktijk heeft dit er dan ook toe geleid dat er meerdere definities van beide begrippen circuleren. Voor de beeldvorming van belastingen sluit ik aan bij de gangbare definities.

De klassieke – rechtswetenschappelijke – definitie van het begrip belastingen luidde: ‘Belastingen zijn gedwongen betalingen aan de overheid als zodanig, waar geen rechtstreekse individuele contraprestatie van de overheid tegenover staat, en die krachtens algemene regelen worden geheven.’7

De Vereniging voor Belastingwetenschap formuleert, in navolging van het Rapport van de Commissie ter bestudering van het begrip ‘belastingen’, het begrip ruimer: ‘Belastingen zijn betalingen die de overheid op grond van een publiekrechtelijke regeling, uitsluitend of mede ter verwerving van inkomsten door de in die regeling aangewezen lichamen, en anders dan op grond van een privaatrechtelijke overeenkomst, dwangmatig en overeenkomstig algemene regelen vordert.’8 Deze definitie sluit aan bij het juridische begrip voor overheidsheffingen.9 De commissie stelt dat vanwege de – verruimde – definitie voor belastingen een onderverdeling van de overheidsheffingen niet langer zinvol is. Onder het – volledig ingeburgerde – begrip belastingen rekent zij ook alle overheidsheffingen. Ik volg de commissie hierin. Vanuit deze definitie destilleer ik de volgende drie kenmerken: het gaat om (1) betalingen aan de overheid, (2) voor collectieve doeleinden met (3) de mogelijkheid nakoming af te dwingen. Die vormen het fundament voor de taakuitoefening van de Belastingdienst.

Uiteraard is met het ontstaan van bovenstaande definitie niet het fenomeen van belastingen ontstaan. Dat dateert al van eeuwen tevoren. In het onderzoek naar het ontstaan van belastingen gaat het echter om de betalingen die bovengenoemde elementen in zich dragen.10 Er moet sprake zijn van (de verplichting tot) het voldoen van schulden. Dat is immers etymologisch de betekenis van ‘betalen’.11

De eerste vormen van belastingheffing zoals wij die heden ten dage kennen, doen zich pas voor in de tijd waarin stammen de gronden gaan bebouwen.12 Dan komt het individuele belang op.13 De (eerste) landbouwrevolutie (neolithische revolutie) vormt de overgang naar een samenleving van mensen die in nederzettingen wonen (sedentarisme) en aan landbouw en veeteelt doen.14 De eerste beginselen van belastingheffingen zijn dan terug te leiden naar deze nederzettingen, te weten zo’n 6.000 jaar geleden in het vruchtbare Twee-stromengebied van de Eufraat en de Tigris (Sumerië, het zuiden van het latere Mesopotamië).15 Dan begint de ontwikkeling van de belastingen, zoals wij die vandaag de dag kennen.

Met het ontstaan van de reguliere landbouw ontwikkelen zich grotere nederzettingen en uiteindelijk steden. Het is dan niet meer mogelijk dat een ieder zijn bijdrage levert aan de landbouw en/of jacht. Er komt een toenemende specialisatie van herders, landbouwers en pottenbakkers. Tijdens de ontwikkeling van een samenleving ontstaat de behoefte aan gemeenschappelijke taken voor bestuur en verdediging.16 De bestuurders en krijgslieden ontvangen in ruil daarvoor dagelijks levensonderhoud. De dorpelingen werken vrijwillig samen en dragen hun deel af aan de ‘overheid’. Niet dat het individuele belang daarmee verdwijnt, maar het gebeurt vanuit de (meerderheid)gedachte dat een grote mate van onderlinge samenwerking het eigen belang het meest dient.17 In deze collectieve bijdrage ligt de oervorm van de belastingen.18 Een collectiviteitsprincipe dat gepaard gaat met een eenzijdige ingreep in de bestedingsvrijheid van burgers en later ook bedrijven.19

Historisch gezien loopt de staatkundige vorming parallel met het tot stand komen van een algemeen belastingsysteem. De historische ontwikkeling van beide heeft geleid tot het belastingstelsel dat wij nu nog in Nederland hebben.

De eerste contouren vinden wij in het Oude Egypte (periode 3300-332 voor Christus). Met het onstaan van een wetgevende en uitvoerende macht, komt ook een zeker bewustzijn van de grenzen van gemeenschapstaken en – plichten en interne en externe machtsuitoefening.20 De burgers dragen – meestal letterlijk en in natura – hun belasting af aan de farao en diens centrale administratie met ambtenaren.21

De eerste beginselen van een democratisch (bestuurs)systeem vinden wij in het Oude Griekenland (de zogenaamde klassieke periode tussen circa 500-323 voor Christus). Er heerst een collectieve verantwoordelijkheid waarbij de koning als het ware de primus inter pares is.22 En hoewel er weinig bekend is over het functioneren van het belastingsysteem, concludeert Niessen dat het systeem een groot draagvlak kende: de belastingmoraal. Een moraal die hoger was dan elders werd aangetroffen.23 De solidariteitsgedachte is de grondslag voor de belastingheffing, wat zelfs in zekere mate – op basis van vrijwilligheid – onderscheid maakt naar draagkracht.24

Een soortgelijke staatsvorming, met uitzondering van de democratisering, treedt op in de gebieden van de Romeinse overheersing (750 voor Christus – 476 na Christus). In de tijd van keizer Augustus (27 voor Christus) ontstaat een systeem van heffing van belastingen naar draagkracht.25 Ook vindt in die tijd een geleidelijke opbouw plaats van een centrale belastingadministratie, de unificatie van de belastingheffing naar vaste grondslagen en afschaffing van belastingprivilegiën.

In de tijd van de vroege middeleeuwen (derde en vierde eeuw na Christus) ‘verviel’ de Griekse en Romeinse overheersing en daarmee tevens het centrale bestuur. Dat is het begin van een aanvankelijk neergaande en vervolgens weer opgaande evolutie in de centrale belastingheffing.26

De steden verkrijgen met het wegvallen van ‘overheersers’ soevereiniteit over onder andere het heffen (en innen) van belastingen. De heffing van directe belastingen zoals hoofd- en grondbelasting verdwijnt en de steden vallen terug op het heffen van allerlei tollen langs land- en waterwegen. Tussen de steden is weinig cohesie en zij worden met name beïnvloed door de afzonderlijke ridderschappen. De vorsten leven met name van hun eigen grondbezit. In geval van tekorten doen zij een beroep op de vrijgevigheid van ‘hun’ steden; de ‘mehr oder weniger freiwillige Deckung’.27 De wederkerigheid van het betalen voor bescherming komt duidelijk naar voren.

De volgende overheersing, en dan door Spanje, brengt weer ‘bestuurlijke eenheid’ tussen de steden en daarmee ook weer harmonisatie in de belastingheffing. De heffing van belastingen centraliseert zich.28 In die periode begint de geboorteklok te tikken van het Nederlandse belastingsysteem. De aanzet tot centralisatie van de Nederlandse belastingheffing vindt plaats bij het tot standkomen van de Unie van Utrecht.

Op 23 januari 1579 tekent een aantal Nederlandse gewesten een overeenkomst voor het verdedigen van de Zeven Provinciën (die later gestalte krijgt in de ‘Republiek der Zeven Verenigde Nederlanden’, 1581-1795) tegen de Spaanse overheersing. Die overeenkomst regelt allerlei staatkundige zaken op het gebied van onder andere defensie en godsdienst. Zij komen ook een gezamenlijke belastingheffing overeen. De grondslag daarvoor is gelegen in het gedeelde belang: de verdediging van de konvooien te water gefinancierd door de heffing van de convooi- en licentiegelden (‘de middelen te water’). Voor het financieren van overige oorlogslasten zoals de onderhoudsuitgaven voor de troepen, vindt een jaarlijks omslag plaats aan de afzonderlijke provincies volgens een vaste verdeelsleutel: ‘eenpaerlick ende op eenen voet’.29 Kortom, het gelijkheidsbeginsel in zijn meest primitieve vorm.

Vanwege deze bepaling wordt de Unie van Utrecht weleens de geboorte van het Nederlands belastingstelsel genoemd.30 De Provinciën moeten zelf hun middelen daarvoor verkrijgen met hun eigen financiële bronnen en zijn soeverein in het heffen van directe belastingen zoals grond- en haardstedenbelasting.31

De provinciën weigeren echter hun soevereiniteit voor de heffingsrechten uit handen te geven en blijven fiscaal concurreren met allerlei vormen van vrijstellin gen. Vanwege het gebrek aan harmonisatie blijft de ontwikkeling naar een algemeen belastingstelsel voorlopig uit.32 Die vindt wel plaats wanneer de eenheidsstaat van de Bataafse Republiek ontstaat. Dan zijn de eerste grondbeginselen te herkennen van het moderne Nederland ten aanzien van onder andere de staatkundige eenheid, de soevereiniteit voor het volk en de rechten voor de mens.33 De wetgeving perkt het overheidsoptreden in. Het beginsel van wederkerigheid doet haar intrede.34 De macht van de overheid beperkt zich (strikt) tot de reikwijdte van de wet (zie par. 3.4 over uitbreiding verantwoordelijkheid van de inspecteur).35

Met het tot stand komen van de Staatsregeling is de eenheid van de Nederlandse belastingheffing – wettelijk – een feit. Van een unificatie van de belastingheffing is echter pas sprake in de tijd van Napoleontische overheersing.36 Het is met name de eerste minister van Financiën Isaac Jan Alexander Gogel (1765-1821) die hier zijn stempel op drukt. Hij weet in 1805 een eenheid te verwezenlijken in het financieel beleid van de Republiek.37 Die leidt tot een eerste stelsel van algemene belastingen in Nederland.38 De belastingheffing krijgt een eigen plaats in de Grondwet. Belastingen moeten worden vastgesteld bij wet in formele zin (‘legaliteitsbeginsel’).39 Bij het tot stand komen van de Grondwet wordt dit beginsel het scherpst gesteld door Van Hogendorp in zijn Schets van 1812 (art. 53, laatste zin): ‘(...) en er wordt geene penning geheven buiten eene wet.’40

In die periode worden de dan gangbare vijf categorieën van belastingen naar nationaal niveau getild.41 Dat vormt ook de periode waarin een centraal bestuur en een centrale belastingdienst worden ingesteld.42 Daarnaast begint het draagkrachtprincipe een dominantere plaats te krijgen in het leveren van bijdragen aan de samenleving. Het heffen van belastingen moet geschieden naar vermogen. De sterkste schouders moeten ook de zwaarste lasten dragen. Zij kunnen die zwaardere last dragen en hebben bovendien het meeste profijt van de eigendomsbescherming die de overheid biedt.43 Met de patentbelasting, een (directe) belasting naar veronderstelde winstgevendheid, dragen ook bedrijven bij aan de samenleving. De grondslagen voor de heffing waren echter te primitief om tot een zuivere belasting van de ‘winst’ te komen. Hoewel het heffen over de gerealiseerde opbrengsten veel rechtvaardiger is, is dat in die ‘primitieve’ maatschappij niet mogelijk.44 Voor de vermogensbelasting vertegenwoordigt de waarde van het vermogen de gekapitaliseerde opbrengsten van verpachte gronden en verhuurde huizen.45

Aan het einde van de negentiende eeuw (in de periode 1892-1896) vindt er een grote hervorming van het belastingstelsel plaats.46 Dan ontstaat de eerste belastingheffing naar inkomen.47 In het begin van de twintigste eeuw vindt een verdere uitwerking plaats tot een algemene Wet op de Inkomstenbelasting.48 Ook dan blijkt dat geen periodes zo vruchtbaar zijn voor fiscale stelselwijzigingen als tijden van crisis en oorlog.49

De eerste veranderingsgolf vindt plaats ten tijde van de Eerste Wereldoorlog. Met het in werking treden van de Wet op de Oorlogswinstbelasting verandert de heffingsgrondslag.50 Die wet heeft ten doel om de ‘meerinkomsten weg te belasten’ met buitengewoon hoge belastingpercentages.51 In die wet vindt de belastingheffing voor bedrijven voor het eerst in de fiscale geschiedenis plaats naar de werkelijk behaalde winst. De belasting op inkomsten uit rechtspersonen (toentertijd alleen nog NV’s) die tot dan toe is opgenomen in de patentwet en de latere Wet op de Inkomstenbelasting 1914, krijgt in 1917 een eigen plaats in een afzonderlijke wet.52 Ook voor andere belastingen die dan in allerlei vormen soms al vele eeuwen bestaan, vindt een hervorming plaats en komt er een eigen wet.53

De Tweede Wereldoorlog brengt wederom een golf aan fiscale hervorming teweeg, die nog groter is dan de eerste. In die periode vindt, naast andere besluiten – tijdens de bezetting kwamen er geen wetten (in formele zin) tot stand – naar Duits model,54 de invoering plaats van een winstbelasting van vennootschappen.55 Dat is, naar later blijkt, de voorloper van de huidige wet op het heffen van de belastingen van vennootschappen.56

In die periode vindt een eerste poging plaats om niet-fiscale doelen in het fiscale stelsel op te nemen. Illustratief noem ik de ‘foute’ doeleinden vanuit het toen dominerende nazi-Duitsland met zijn nationaalsocialistische gedachtengoed. De nazi’s zien het belastingrecht als een belangrijk middel om hun rassendoctrine uit te kunnen voeren. In het eerste jaar van de overheersing willen de Duitsers dat op een subtiele wijze ook in het Nederlandse stelsel doorvoeren. Een voorbeeld hiervan is het schrappen van de kinderaftrek in de inkomsten- en loonbelasting voor joodse kinderen. Ook willen zij de (joodse) kerkgenootschappen in de belasting betrekken.57 Dit stuit – uiteraard zou ik willen zeggen – om ethische redenen op te veel weerstand bij de top van de Nederlandse belastingdienst waardoor de Duitse overheersers deze plannen niet ten uitvoer kunnen brengen. Het fiscale stelsel blijft zuiver gericht op de overheidsfinanciering.58

In het latere proces van fiscale hervorming – eind twintigste eeuw – krijgt de belastingheffing naast de overheidsfinanciering toch andere niet-fiscale doelen. Met de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 krijgt de belastingheffing een concrete sturende functie binnen het algemene economische overheidsbeleid.59 Het belastingsysteem fungeert als middel voor het beïnvloeden van onder andere de arbeidsparticipatie in en de concurrentiekracht van de Nederlandse economie.60 Zo wordt bijvoorbeeld met een heffingskorting een fiscale stimulans gegeven voor deelname aan het arbeidsproces door tweeverdieners.

In de periode vanaf eind negentiende eeuw tot eind twintigste eeuw krijgt de overheid er in zijn algemeenheid veel taken en verantwoordelijkheden bij om zaken te reguleren dan wel te (doen) organiseren.61 In deze ontwikkeling van de verzorgingsstaat krijgt ook de Belastingdienst een extra rol: aanvankelijk met de aftrekbaarheid van premies volksverzekering voor de inkomstenbelasting en later door het innen van de premies volksverzekering62 en, van nog latere datum, de bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw).63 Sinds enkele jaren vindt met de Algemene wet inkomsensafhankelijke regelingen een verdere integratie plaats van allerlei voorzieningen vanuit de verzorgingsstaat zoals inkomensafhankelijke subsidies en toeslagen.64 Het dienstonderdeel Toeslagen (‘rode dienstonderdeel’ in onderscheid tot de ‘blauwe dienst’ dat zich richt op het heffen en innen van belastinggelden) gaat toeslagen uitbetalen aan huishoudens voor de kosten van kinderopvang, huur of zorg.65

Voorzover de uitvoering daarvan buiten de Belastingdienst ligt, vervult de dienst een rol in het verstrekken van relevante (inkomens)gegevens.66 Ook andere over heidsdiensten krijgen een rol waarbij ook de behoefte ontstaat tot samenwerking in het toezicht.67

En hiermee verkrijgt het fiscale stelsel een positie die in toenemende mate afhankelijk is van allerlei politieke en maatschappelijke ontwikkelingen. Het verwerven van de financiële middelen ter dekking van de collectieve lasten is en blijft echter het uitgangspunt van het algemene belastingstelsel. De rechtvaardige bijdrage aan de samenleving met gelijkheid van burgers en bedrijven en uitvoerbaarheid voor alle betrokkenen, blijft daarbij een grote rol spelen.68