14.4.0 Introductie

Op grond van art. 11 Btw-richtlijn (ex art. 4 lid 4 Zesde richtlijn) kunnen lidstaten na raadpleging van het Btw-comité personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. Algemeen wordt dit aangeduid als een “fiscale eenheid”. Een aantal lidstaten, waaronder Nederland, heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt (art. 7 lid 4 Wet OB). Volledigheidshalve zij opgemerkt dat de fiscale eenheid in de btw bestaat naast de fiscale eenheid in de Vpb (art. 15 Wet Vpb 1969). De voorwaarden voor de fiscale eenheid in de btw verschillen van die voor de Vpb.

Zoals ik heb aangegeven, vereist art. 11 Btw-richtlijn voor de vorming van een fiscale eenheid onder meer dat sprake is van financiële, economische en organisatorische verwevenheid. Nadere criteria biedt de Btw-richtlijn niet. Art. 7 lid 4 Wet OB stelt (onder meer) dezelfde eisen, maar nadere criteria biedt ook de Wet OB niet. Nadere criteria zijn slechts in de nationale jurisprudentie te vinden.1 Voor verwevenheid in financieel opzicht is vereist dat ten minste de meerderheid van de aandelen – de zeggenschap daaronder begrepen – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Voor verwevenheid in economisch opzicht is vereist dat de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel. Dat is het geval, indien de vennootschappen gemeenschappelijke klantenkring bedienen of als de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere worden uitgeoefend. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende leiding staan, dan wel dat de leiding van de ene vennootschap feitelijk ondergeschikt is ten opzichte van de andere.2 Met betrekking tot stichtingen wijken de in de jurisprudentie gestelde eisen enigszins af. Voor wat betreft contractuele samenwerkingsverbanden (zoals personenvennootschappen), zijn in de jurisprudentie tot op heden nog geen specifieke criteria geformuleerd. In deel IV, hoofdstuk 24, paragraaf 24.3.4 ga ik hier nader op in.

Door opname in een fiscale eenheid worden de vennootschappen tezamen als één enkele belastingplichtige aangemerkt. De onderlinge transacties worden daardoor voor de btw non-existent.3 Wanneer geen sprake is van een fiscale eenheid, dan zijn de onderlinge transacties tussen de concernvennootschappen aan de heffing van btw onderworpen.

Het fenomeen van de fiscale eenheid in de btw roept in het kader van contractuele samenwerkingsverbanden bijzondere vragen op. Ten eerste is het de vraag of contractuele samenwerkingsverbanden, die wel als entiteit voor de btw zijn te beschouwen, maar geen rechtspersoonlijkheid bezitten, deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. Het antwoord op deze vraag lijkt op het eerste gezicht op basis van de Btw-richtlijn anders te luiden dan op basis van de Wet OB. De Btw-richtlijn hanteert het begrip “personen”, waar de Wet OB “natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR die (...) ondernemer zijn” hanteert.4 De Wet OB lijkt in dit opzicht beperkter dan de Btw-richtlijn. In paragraaf 14.4.1 en 14.4.2 ga ik hier nader op in. Op de tweede plaats is het de vraag of slechts contractuele samenwerkingsverbanden, die als belastingplichtigen zijn aan te merken tot een fiscale eenheid kunnen behoren. Op die vraag ga ik in paragraaf 14.4.3 in. Op de derde plaats is het de vraag of een fiscale eenheid met méér dan twee contractuele samenwerkingsverbanden mogelijk is. Deze vraag beantwoord ik in paragraaf 14.4.4. Op de vierde plaats komt de vraag op, hoe de verwevenheidseisen moeten worden toegepast, in het geval van een contractueel samenwerkingsverband. Op die vraag geef ik in paragraaf 14.4.5 antwoord.

Vooraf zij opgemerkt, dat combinaties van natuurlijke personen naar het oordeel van de Hoge Raad geen fiscale eenheid kunnen vormen.5 Wanneer twee natuurlijke personen hun samenwerking in de vorm van een feitelijk samenwerkingsverband (of van een personenvennootschap) gieten, dan ontstaat geen fiscale eenheid tussen de natuurlijke personen (een samenwerkingsverband van het tweede archetype), maar ontstaat een nieuwe entiteit (een samenwerkingsverband van het derde archetype, zie deel II, hoofdstuk 8). Dat laat mijns inziens onverlet dat twee natuurlijke personen, die ieder voor zich als zodanig naar buiten toe optreden, zonder dit als een eenheid te doen, maar die overigens in financieel, economisch en organisatorisch opzicht met elkaar zijn verweven, een fiscale eenheid moeten kunnen vormen. De Btw-richtlijn of de Wet OB kunnen in dit opzicht het oordeel van de Hoge Raad mijns inziens niet dragen.6 Een fiscale eenheid tussen natuurlijke personen zal echter een zeldzaamheid blijken, omdat aan de eis van financiële verwevenheid niet snel voldaan zal zijn.