5.3.4.2 Niet-betaling als een ‘wijziging in de elementen’

Zoals in paragraaf 3.3 uitvoerig besproken, kenmerken de ‘ongedaanmaking van de handeling’, de ‘niet-betaling’ en de ‘prijsvermindering nadat de handeling is verricht’ zich doordat de leverancier de door hem van de afnemer bedongen vergoeding niet of slechts gedeeltelijk ontvangt. Daarin ligt besloten dat de afnemer de leverancier niet of slechts gedeeltelijk betaalt. Bij de ongedaanmaking van de prestatie ligt de niet-betaling besloten in een overeenkomst die strekt tot ongedaanmaking van de handeling. Bij een prijsvermindering komen partijen overeen dat de vergoeding achteraf wordt verminderd (en de leverancier in zoverre afstand doet van zijn vorderingsrecht). Niet-betaling behelst de feitelijke toestand waarin de afnemer heeft opgehouden te betalen (bijvoorbeeld in het geval insolventie) en veronderstelt dat de leverancier zijn vordering geheel blijft behouden.

In lijn met het betoog van A-G Kokott in de zaken TETS Haskovo en FIRIN1 kan worden verdedigd dat het bij de beoordeling of zich ‘wijzigingen in elementen’ hebben voorgedaan in de eerste plaats gaat om de vraag of de verwachtingen, die ten grondslag lagen aan het ontstaan van het recht op aftrek, zich nadien hebben verwezenlijkt. Het komt mij voor dat bij het sluiten van een overeenkomst betaling van de overeengekomen vergoeding tot die verwachtingen behoort (zowel aan de zijde van de leverancier als aan die van de afnemer2). Het is dan ook niet voor niets dat de ratio van de algehele aftrekregeling inhoudt dat ondernemers moeten worden ontlast van btw die zij op hun inkopen hebben betaald. Ik breng onderstaande overweging uit het Centralan-arrest3 in herinnering (cursivering van mijn hand):

De aftrekregeling beoogt dus enkel ondernemers te ontlasten die btw hebben betaald.4 Betaalt een ondernemer niet, dan vormt dit dus een ‘gewijzigd element’ dat aanleiding geeft tot herziening van het recht op aftrek.

Hierbij kan een brug worden geslagen naar de ratio van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn. Deze bepaalt dat een ondernemer niet meer btw verschuldigd kan worden dan het bedrag dat hij zelf uiteindelijk ontvangt. Omgekeerd zou derhalve hetzelfde (moeten) gelden voor de afnemer: hij mag niet meer btw in aftrek brengen dan hij zelf uiteindelijk betaalt. Door niet-betaling als een ‘gewijzigd element’ te beschouwen wordt derhalve een mismatch tussen de leverancier en de afnemer voorkomen.5 Over de samenhang tussen (de ratio van) art. 90 en art. 184-186 Btw-richtlijn kom ik in paragraaf 7.2 nog uitvoerig te spreken.

Gelet op het vorenstaande kan de herzieningssystematiek van art. 185 Btw-richtlijn worden vervat in het volgende stroomschema:

Hieruit volgt dat de vraag naar herziening (en de vraag naar de ‘gewijzigde elementen’) in feite een dubbele toets behelst; aan de vraag naar het gebruik van de ingekochte goederen en/of diensten gaat de vraag naar betaling vooraf. Dit verklaart mijns inziens waarom naast de ‘ongedaanmaking van de handeling’ tevens de ‘prijsvermindering’ en de ‘niet-betaling’ aanleiding geven tot herziening van de aftrek.