3.3.2.1 Art. 80 AWR en het AAFD-Protocol

Het keuzemodel dat forumkeuze begeleidt in fiscale zaken, is neergelegd in art. 80 AWR en het AAFD-Protocol. In art. 5:44 lid 2 Awb is bepaald dat bij wettelijk voorschrift of afspraak tussen bestuursorgaan en OM kan worden afgeweken van de hoofdregel dat een gedraging, indien zij tevens een strafbaar feit is, aan de OvJ wordt voorgelegd. Art. 80 AWR kan als zodanig wettelijk voorschrift worden beschouwd en is in die zin dus een afwijking van de Awb.1 Op grond van deze bepaling is het namelijk zo dat een gedraging kán worden voorgelegd aan de OvJ.

Art. 80 AWR luidt als volgt:

In afwijking van art. 156 WvSv2 worden op grond van lid 2 van art. 80 AWR alle processen verbaal (hierna: p-v’s) betreffende fiscale feiten ingezonden bij het bestuur van ’s Rijks belastingen. De vraag of in een fiscale zaak strafrechtelijke vervolging moet plaatsvinden, zal volgens deze wettelijke bepaling dus primair door de Belastingdienst worden beantwoord.3 Het bestuur wordt vervolgens verplicht de p-v’s betreffende strafbare feiten, ter zake waarvan inverzekeringstelling of voorlopige hechtenis is toegepast, dan wel een woning tegen de wil van de bewoner is binnengetreden,4 te doen toekomen aan de bevoegde OvJ. De p-v’s waarvoor de doorzendplicht niet geldt, gaan alleen richting de OvJ indien het bestuur dit wenselijk acht. Van het aan het OM voorleggen van de overtreding kan worden afgezien in de gevallen waarvoor zulks tussen bestuur en OM is overeengekomen (zie later het AAFD-Protocol).5Lid 2 van art. 80 AWR brengt dus tot uitdrukking dat in eerste instantie de Belastingdienst de opportuniteit bepaalt van een strafrechtelijke vervolging in een fiscale fraudezaak, hetgeen slechts uitzondering lijdt in de hiervoor genoemde gevallen.6 Bharatsingh beschrijft dat – in geval de OvJ op eigen houtje handelt zonder dat daartoe een initiatief is genomen door het bestuur of de contactambtenaar – deze in zijn vervolging niet-ontvankelijk kan worden verklaard.7

Volgens de Hoge Raad moet uit lid 2 ook worden afgeleid dat de bevoegdheid tot strafrechtelijke vervolging wel helemaal bij het OM berust.8 En Bharatsingh schrijft nog iets stelliger, dat het OM, in feite omdat het als enige over kan gaan tot strafrechtelijke vervolging, de opportuniteitsbeslissing toch nog in handen heeft:

De opportuniteitsbeslissing in fiscale zaken ligt dus in eerste instantie bij de Belastingdienst en in tweede instantie bij het OM. De wetgever heeft de afwijking van het Wetboek van Strafrecht, waarin uitsluitend het OM beslist inzake de opportuniteit van de vervolging, toegelicht bij de invoering van de AWR.10

Waarom is de opportuniteitsbeslissing in fiscale nu op de manier zoals in art. 80 lid 2 AWR, dus met een prominente rol voor de fiscus, ingevuld? Voor het fiscale handhavingsrecht is het kenmerkend dat de Belastingdienst in belangrijke mate deelneemt aan de opsporing van fiscale delicten of daarop invloed uitoefent. De ambtenaren van de Belastingdienst hebben zo’n grote rol bij het opsporen van fiscale delicten, doordat zij uit hoofde van hun werkzaamheden toezien op de naleving van fiscale voorschriften en daarop controle uitoefenen, in welk kader zij ook speciale controlebevoegdheden hebben.12 Bovendien kan de inspecteur voor de uitvoering van de Belastingwet op grond van art. 55 AWR gegevens opvragen bij andere instanties van de Rijksoverheid en lagere overheden, zoals de politie. Wenst een overheidsinstantie niet aan de informatieverplichting te voldoen, dan kan de Minister van Financiën op schriftelijk verzoek ontheffing verlenen.13 De belangrijke rol in de opsporing rechtvaardigt mogelijk de belangrijke rol in de vervolgingsbeslissing. Het OM zou bovendien bedolven worden onder een onwerkbare hoeveelheid fiscale strafzaken, indien de Belastingdienst niet zelf de bevoegdheid zou hebben om te beslissen over de vervolging.14 Bij grotere aantallen overtredingen is het met andere woorden niet doelmatig en uit oogpunt van een consistent beleid ook minder gewenst dat dit overleg over iedere individuele overtreding plaatsvindt.15 Kortom: om optimaal gebruik te kunnen maken van beide vormen van afdoening is vereist dat de Belastingdienst de beslissingsruimte behoudt om toepassing te geven aan een administratieve boete, zonder dat het OM daar tussen kan komen of dit kan verhinderen met het instellen van vervolgingsdaden. Of, zoals Wortel het verwoordde:

Nu de werking van art. 80 lid 2 besproken is, volgt hier nu een tweetal formele noties. Ten eerste: het wettelijk systeem gaat ervan uit dat het p-v naar de OvJ wordt gezonden door het bestuur van de Belastingdienst. Het is ook mogelijk dat een contactambtenaar formeel recht optreedt namens het bestuur.17 En ten tweede: de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 juni 1997 uitgemaakt dat, aangezien de FIOD onder leiding staat van het bestuur van de Belastingdienst, ervan kan worden uitgegaan dat indien FIOD-ambtenaren zelf het p-v insturen aan de OvJ, dit gebeurt met toestemming van het bestuur van de Belastingdienst.18 De Bont schrijft dat ieder FIOD-onderzoek in de praktijk wordt verricht onder supervisie van de OvJ. De p-v’s worden derhalve direct naar die OvJ toegezonden, waarbij het bestuur van ’s Rijks belastingen of de gemandateerde contactambtenaar formeel recht geen rol vervult.19

Uit het bovenstaande volgde tot nu toe dat de Belastingdienst een belangrijke rol heeft voor wat betreft de vervolging van fiscale fraude. De Belastingdienst kan echter niet eenzijdig beslissen tot vervolging en het OM daartoe niet dwingen. Immers, de OvJ is bevoegd het p-v dat door de Belastingdienst is ingestuurd aan het OM, weer terug te sturen aan de Belastingdienst voor afdoening (art. 80 lid 3 AWR).20 Tot slot en volledigheidshalve: art. 80 lid 4 AWR bepaalt dat art. 148 lid 2 WvSv geen toepassing vindt indien het p-v van het fiscale onderzoek nog niet is ingezonden aan de OvJ. Laatstgenoemd artikel bepaalt dat de OvJ aanwijzingen kan geven aan de opsporingsambtenaren.21 De OvJ krijgt de leiding van het onderzoek wel indien het p-v aan de OvJ wordt toegezonden. Nogmaals: of de Belastingdienst het p-v ter vervolging instuurt, kan de Belastingdienst zelf beslissen en is slechts in enkele gevallen verplicht.22

Kennelijk komt de Belastingdienst op papier een grote rol toe met betrekking tot de vervolging van fiscale strafbare feiten. Zolang het p-v niet is naar de OvJ is verzonden kan de Belastingdienst zelfstandig besluiten een zaak niet te vervolgen, maar bijvoorbeeld bestuursrechtelijk af te doen. Andersom kan de Belastingdienst niet helemaal zelfstandig beslissen tot vervolging door het p-v in te sturen aan de OvJ. Immers, de OvJ heeft de bevoegdheid het p-v weer terug te sturen. Bovendien kan alleen de OvJ de vervolging daadwerkelijk ter hand nemen door het uitbrengen van een dagvaarding of het uitvaardigen van een strafbeschikking. Wortel meent dat het merkwaardig is dat bij de uitzondering op de regeling van art. 80 lid 2 AWR23 tevens de voorlopige hechtenis wordt genoemd, aangezien dit een maatregel is in het vooronderzoek die door de rechter uitsluitend op vordering van de OvJ kan worden bevolen. Volgens hem zal geen OvJ zich ervoor lenen om op zijn vordering de bewaring of de gevangenhouding te verkrijgen indien hij niet reeds door de fiscale autoriteiten als dominus litis wordt erkend en in zijn ogen vaststaat dat het OM in een vervolging een straf van niet geringe zwaarte zal nastreven. Anders gezegd kan een OvJ zich met zijn vordering tot bewaring aan de rechter-commissaris (hierna: r-c) zichzelf competent maken.

Gezien de hiervoor beschreven wederzijdse afhankelijkheid hebben de Belastingdienst24 en het OM afspraken gemaakt op basis waarvan tot vervolging kan worden besloten. Anders gezegd: de praktijk is dat in onderling overleg de keuze wordt gemaakt tussen bestuursrechtelijke en strafrechtelijke afdoening. De afspraken hierover zijn vastgelegd in het AAFD-Protocol.25 Het AAFD-Protocol bevat voorschriften voor de aanmelding en afhandeling van fiscale delicten en regelt de afstemming met het OM op grond van art. 5:44 lid 2 Awb, aldus valt te lezen in de inleiding van het protocol. Art. 80 AWR wordt hier opvallend genoeg dus niet genoemd.

Het AAFD-Protocol heeft een aantal voorgangers.26 Het AAFD-Protocol is de opvolger van de Richtlijnen AAFD (die hebben gegolden van 1 juli 2011 tot en met 30 juni 2015) en van de Aanmeldings-, transactie- en vervolgingsrichtlijnen (hierna: ATV-richtlijnen) (die hebben gegolden van 1 januari 2006 tot 30 juni 2011).27 Omdat het AAFD-Protocol en zijn voorgangers vergelijkbaar zijn, zij het dat vanaf de Richtlijnen AAFD de modaliteit van de transactie vergezeld wordt door die van de strafbeschikking, is ook literatuur en jurisprudentie over de vorige richtlijnen nog steeds van belang voor het thans geldende beleid. De belangrijkste verandering bij ingang van het AAAFD-Protocol in 2015, is dat de visie op de inzet van het strafrecht expliciet is gewijzigd van ultimum remedium naar optimum remedium.28 De handhavingspraktijk vraagt volgens het AAFD-Protocol tegenwoordig om een snel en flexibel besluitvormingstraject. Daarnaast is meer aandacht nodig voor bijzondere zaken met een maatschappelijk uitstralingseffect. Ook is het drempelbedrag (ter indicatie van mogelijke strafrechtelijke vervolging) verhoogd naar 100.000 euro en heeft het overleg tussen de Belastingdienst en het OM de naam afstemmingsoverleg gekregen in plaats van selectie- en tripartiteoverleg.29

In het verleden is de vraag regelmatig aan de orde gekomen wat de juridische status was van de – toen nog – ATV-richtlijnen. Sinds de arresten van de Hoge Raad van 28 maart 1990 (belastingkamer) en 19 juni 1990 (strafkamer) is duidelijk dat die richtlijnen, derhalve ook de Richtlijnen AAFD en het AAFD-Protocol, worden beschouwd als recht in de zin van art. 79 Wet RO.30 De consequentie van deze vaststelling is dat de belastingplichtige (verdachte31) ten overstaan van de rechter een beroep toekomt op de inhoud van deze regels, en dat de rechter de beslissing daaraan kan toetsen (en de Hoge Raad ook), aldus De Bont.32

Het proces van verdenking tot eventuele strafrechtelijke vervolging in fiscale zaken verloopt als volgt. In lid 6 van paragraaf 15 van het BBBB valt te lezen dat de ambtenaar van de Belastingdienst een vermoeden van een strafbaar feit bij de boete-fraudecoördinator meldt als het nadeelbedrag ten minste 20.000 euro bedraagt. Het nadeelbedrag is het bedrag dat door de in of over de onderzoeksperiode gepleegde feiten die daartoe strekten, te weinig is of zou zijn geheven of te veel is of zou zijn toegekend als de aangifte of aanvraag van belanghebbende was gevolgd.

De belastingheffende ambtenaar is bij nadeelbedragen onder de 20.000 euro ook degene die boeten oplegt. De boete-fraudecoördinatoren geven aan hen de kaders van het boetebeleid aan.33 Volgens de parlementaire geschiedenis bij de Aanpassingswet vierde tranche Awb is sprake van een verplichting bij deze collega’s advies in te winnen inzake boeteoplegging in concrete situaties.34 Haas en Jansen schrijven dat deze verplichting niet zo stellig wordt nageleefd; onder andere niet in het beleid van paragraaf 25 lid 4 BBBB, waarin enkel staat dat afstemming moet plaatsvinden in geval van vergrijpboeten.35

Nog steeds in paragraaf 15 lid 6 BBBB wordt beschreven dat de boete-fraudecoördinator, wanneer de melding ter uitvoering van het AAFD-Protocol is binnengekomen, beoordeelt of voor ten minste 20.000 euro vermoedelijk sprake is van opzet. Indien dit het geval is, vindt het zogenoemde afstemmingsoverleg plaats.

De geselecteerde aanmeldingen worden inbracht in dit overleg van de Belastingdienst (vertegenwoordigd door de contactambtenaar formeel recht), de FIOD en het OM. In dit overleg wordt de keuze gemaakt voor de wijze van afdoening. Als richtlijn geldt daarbij het volgende stramien:

Hierna is de toelichting bij de aanvullende wegingscriteria letterlijk overgenomen.

De criteria zijn niet gerangschikt, en ook is het niet zo dat er een minimum aantal criteria moet kunnen worden afgevinkt, alvorens strafvervolging kan worden ingesteld. Om deze reden kan het voor de betreffende belastingplichtige onduidelijk zijn of en zo ja, wanneer en op grond waarvan het bestuursrechtelijke of strafrechtelijke traject zal worden opgestart.

De aanmeldingscriteria zijn ook van toepassing op omissiedelicten, zoals het opzettelijk niet doen van aangifte. Het komt voor dat door een omissiedelict een nadeel ontstaat dat niet of niet voldoende kwantificeerbaar of bepaalbaar is. De Belastingdienst kan een dergelijk omissiedelict evenwel toch aanmelden voor strafrechtelijke afhandeling als één of meer van de aanvullende wegingscriteria daartoe aanleiding geven, aldus het protocol.