3.6 De ondernemer als afnemer

In de paragrafen 3.3 tot en met 3.5 is voornamelijk aandacht besteed aan transacties tussen ondernemer en consument. In de omzetbelasting innen ondernemers de omzetbelasting voor de overheid. De omzetbelasting die andere ondernemers hen berekenen, kunnen zij in principe in aftrek brengen. Bij transacties tussen ondernemers hoeft dan ook in principe niet de vraag te worden gesteld welk land het meeste recht heeft de belasting te heffen. De belasting die een ondernemer aan een andere ondernemer in rekening brengt, komt in principe niet in de schatkist terecht. Bij transacties tussen ondernemers zou dus wellicht een ander heffingsaanknopingspunt en daarmee een andere invulling de woon- en vestigingsplaats in de btw kunnen worden gehanteerd. Voor een ondernemer kan de btw in principe door de aftrek van voorbelasting ook niet leidinggevend zijn wanneer hij kiest bij welke ondernemer in welk land hij zijn goederen en diensten aanschaft. Hij zal slechts kijken naar wie hem de beste prijs kan bieden voor de door hem gewenste diensten onder de voor hem geldende voorwaarden. Daarbij zij echter opgemerkt dat zolang de teruggaafprocedure voor buitenlandse btw gecompliceerd en tijdrovend is, de vraag of op een product binnenlandse of buitenlandse btw drukt toch bepalend kan zijn voor de vraag bij wie de afnemer zijn goed koopt.1 Vanuit dat oogpunt kan een regeling die aanknoopt bij de vestigingsplaats van de afnemer/ondernemer toch wenselijk zijn.

Doordat een ondernemer btw-aangifte doet in eigen land, komt toepassing van verleggingsregeling in beeld als methode om btw-registraties en voldoening van btw door de presterende ondernemer in een ander land dan zijn eigen land (dat van de afnemer) te voorkomen. Dit vormt ook de verklaring waarom met ingang van 1 januari 2010 heffing in het land van de afnemer wel mogelijk is als de afnemer een belastingplichtige is, maar niet wanneer de afnemer een niet-belastingplichtige is. De verleggingsregeling brengt meer eenvoud met zich dan het één-loket-systeem (besproken in paragraaf 3.5.2.3). Een ondernemer die een prestatie verricht in een land waar hij niet is gevestigd, moet nagaan of zijn afnemer een belastingplichtige of een andere persoon is waarop de verleggingsregeling van toepassing is. Hij hoeft niet langer na te gaan of zijn prestatie in het desbetreffende land belast of vrijgesteld is, welk tarief van toepassing is enzovoorts. Om de verleggingsregeling vanuit het oogpunt van eenvoud goed te laten werken, zal het voor de leverancier op eenvoudige wijze moeten zijn na te gaan of zijn afnemer een belastingplichtige is of niet. Soms blijkt dit uit de aard van de afgenomen goederen of diensten of de hoeveelheid die wordt afgenomen. Ook kan de leverancier verzoeken om een btw-identificatienummer van de afnemer. Ter bevordering van de administratieve eenvoud zou op een eenvoudige manier te controleren moeten zijn of dit btw-identificatienummer ook bij de desbetreffende afnemer hoort. Als bezwaar tegen toepassing van de verleggingsregeling wordt genoemd dat het inbreuk maakt op een van de basisbeginselen van de btw, namelijk de gefractioneerde betaling.2 Uiteraard is het zo dat wanneer veelvuldig gebruik wordt gemaakt van de verleggingsregeling per schakel in de productieketen niet meer noodzakelijk daadwerkelijk een btw-bedrag wordt voldaan. Indien de belastingplichtige recht op aftrek heeft, zal hij bij toepassing van de verleggingsregeling de verschuldigde btw direct als voorbelasting in aftrek brengen. Het doet echter geen afbreuk aan het principe van een btw-stelsel dat in iedere schakel btw is verschuldigd over de prijs van het geleverde goed of de geleverde dienst onder aftrek van btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Er is nog steeds btw verschuldigd in iedere schakel. De verschuldigdheid is echter gelegen bij een andere persoon. Ook is het in principe niet zo dat er een wijziging optreedt in de cash flow en belastingopbrengst van lidstaten indien de aangifteperioden van een dienstverrichter en één lidstaat (Conclusie van Advocaat-generaal Sharpston van 7 maart 2006, zaak C-166/05, VN 2006/47.14 (Heger), punt 44). Inmiddels is de Achtste Richtlijnprocedure vervangen door een nieuwe, maar daarmee vergelijkbare procedure, te vinden in Richtlijn 2008/9/EG en geïncorporeerd in de btw-richtlijn in art. 170 e.v. btw-richtlijn. De procedure is versimpeld doordat ondernemers elektronisch teruggaafverzoeken kunnen indienen in eigen land. De beslissing op het verzoek en de betaling loopt nog wel via de lidstaat van teruggaaf zelf. Omdat het elektronisch indienen van teruggaafverzoeken nog niet soepel verloopt, is van een versimpeling en een tijdsbesparing op dit moment nog geen sprake. zijn afnemer gelijk zijn. Indien de verleggingsregeling niet van toepassing zou zijn, zou de leverancier zich in die lidstaat moeten registreren en aangifte doen. In de aangifteperiode waarin hij de verschuldigde btw voldoet, zal zijn afnemer de btw terugvragen. In het geval waarin de aangiftetijdvakken van leverancier en afnemer van elkaar afwijken, zal echter wel een financieringsvoor- of nadeel kunnen optreden voor de lidstaat. Dit kan echter mijns inziens niet als argument worden gebruikt om uitgebreidere toepassing van de verleggingsregeling af te wijzen. Indien de lidstaat een financieringsvoordeel heeft, is sprake van een oneigenlijk voordeel. Het gaat om btw die niet door de belastingplichtige afnemer moet worden gedragen. Een eventueel financieringsnadeel voor een land wordt juist door de verleggingsregeling voorkomen. Een ander voordeel van toepassing van de verleggingsregeling is dat het btw-fraude tegengaat. De verleggingsregeling wordt dan ook toegepast om btw-fraude tegen te gaan, bijvoorbeeld art. 12, vierde lid, Wet OB 1968 jo. art. 24b Uitvoeringsbesluit OB 1968.3

Bij prestaties tussen belastingplichtigen is ook de controle door de belastingdienst eenvoudiger uit te oefenen. Tegenover een voldoening van belasting staat over het algemeen een aftrek van diezelfde belasting. De belastingdienst kan bij de ene belastingplichtige op iets stuiten wat het vermoeden geeft dat een andere belastingplichtige op onjuiste wijze aangifte heeft gedaan of bij een ondernemer gegevens opvragen om te controleren of een andere ondernemer op juiste wijze btw-aangifte heeft gedaan.

De hiervoor genoemde gedachten dat de vraag welk land het meest gerechtigd is om belasting te heffen en het waarborgen van de mededinging niet relevant is voor transacties tussen belastingplichtigen gaat niet op wanneer we te maken hebben met een vrijgestelde ondernemer. Deze kan geen voorbelasting in aftrek brengen. Daarom kan hij zich wel laten leiden door de omzetbelasting wanneer hij goederen of diensten inkoopt. Bij toepassing van een vrijstelling eindigt in tegenstelling tot bij een niet-ondernemer de transactieketen niet. Een vrijgestelde ondernemer wordt dan ook niet als eindconsument beschouwd.4 Zijn activiteit vormt een belastbare prestatie die is vrijgesteld van btw-heffing. In zoverre neemt de vrijgestelde ondernemer dan ook een bijzondere positie in in de omzetbelasting. Bij toepassing van een vrijstelling mag een land dat eigenlijk recht heeft om btw te heffen deze belasting niet heffen omdat een vrijstelling geldt. Dat heeft tot gevolg dat de belasting op aan deze ondernemer in rekening gebrachte transacties niet in aftrek kan worden gebracht. Het land dat gerechtigd zou zijn btw te heffen wanneer geen vrijstelling zou gelden, kan ook geen aanspraak maken op heffing over de door de vrijgestelde ondernemer betrokken diensten, ook al berekent de vrijgestelde ondernemer de niet aftrekbare voorbelasting door in de prijs van zijn vrijgestelde prestaties. Op de door de vrijgestelde ondernemer afgenomen goederen en diensten zijn de btw-regels van toepassing zoals deze voor dergelijke goederen en diensten gelden ongeacht of de afnemer wel of geen recht op aftrek van voorbelasting heeft.

In beginsel gelden voor de transacties tussen ondernemers en ondernemers en consumenten dezelfde regels voor wat betreft toepassing van bijvoorbeeld vrijstelling of tarief. Juist op het punt van de verdeling van heffingsbevoegdheden blijken verschillen te bestaan tussen transacties tussen ondernemers en ondernemers en consumenten. Zo zijn ondernemers verplicht een intracommunautaire verwerving aan te geven wanneer zij goederen van een ondernemer uit een andere lidstaat betrekken of wanneer zij goederen die hun eigendom zijn overbrengen van de ene naar de andere lidstaat. In de lidstaat van verzending wordt geen btw geheven door toepassing van een vrijstelling met recht op aftrek van voorbelasting, in Nederland toepassing van het nultarief. Ook voor de meeste diensten aan ondernemers geldt met ingang van 1 januari 2010 dat zij belast zijn in het land waar de afnemer is gevestigd, terwijl voor diensten aan consumenten de hoofdregel is blijven gelden dat heffing plaatsvindt in het land van de dienstverrichter. Het aangeven van intracommunautaire verwervingen en heffing over de meeste diensten aan ondernemers in het land van de afnemer, is uitvloeisel van de gedachte dat men wil heffen in het land van verbruik.5 Idealiter zou men ook voor levering van goederen en diensten aan consumenten heffing in het land van aankomst van de goederen respectievelijk heffing in het land van de afnemer willen. Omdat het niet gewenst is de btw van de consument te heffen, zou dit betekenen dat leveranciers en dienstverrichters zich in meer landen dan nu het geval is, moeten registreren voor de btw en aangifte moeten doen. Ook dit wordt onwenselijk geacht.

Indien men niet wenst dat ondernemers bij elke transactie moeten bepalen of hun afnemer een ondernemer of niet-ondernemer is, is men in een btw-systeem gedwongen om transacties tussen ondernemers en ondernemers en consumenten op gelijke wijze te behandelen. Bij elke transactie moet heffing dan worden toegewezen aan het land dat men het meest gerechtigd acht btw te heffen van de betrokken afnemer. Ondernemers kunnen dan steeds dezelfde regels toepassen en het is dan gegarandeerd dat op de transacties tussen ondernemer en consument steeds de gewenste btw-regels worden toegepast. Zoals hiervoor beschreven bestaat juist op het punt van de regels voor de plaats van dienst sinds 1 januari 2010 en door de intracommunautaire verwerving een onderscheid tussen transacties tussen ondernemers en ondernemers en consumenten. Om die reden is een gelijke behandeling van transacties tussen ondernemers en ondernemers en consumenten op het punt van de toepassing van de regels voor de plaats van levering en plaats van dienst mijns inziens niet aan de orde. Wanneer het gaat over transacties tussen ondernemers hoeft met het principe dat heffing moet plaatsvinden in het land van verbruik en het land van besteding geen rekening te worden gehouden. Bij de andere uitgangspunten kan rekening worden gehouden met de hiervoor in deze paragraaf besproken verschillen tussen transacties tussen ondernemers en ondernemers en consumenten. Slechts voor een kleine groep personen/niet-ondernemers die intracommunautaire verwervingen moeten aangeven en/of op grond van art. 43 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) met belastingplichtigen worden gelijkgesteld voor de toepassing voor de regels voor de plaats van dienst, is heffing in het land van verbruik en land van besteding wel gewenst. Het betreft de personen met een ondernemersdeel en niet-ondernemersdeel voor diensten die zij afnemen met hun niet-ondernemersdeel en rechtspersonen die per jaar voor meer dan € 10.000 goederen verwerven uit andere lidstaten of ervoor hebben gekozen intracommunautaire verwervingen aan te geven ook al overschrijden zij de drempel van € 10.000 niet. Zij zijn eindverbruikers. Omdat zij wel beschikken over een btw-identificatienummer is toepassing van de verleggingsregeling bijvoorbeeld wel mogelijk als waarborg voor de administratieve eenvoud. Anderzijds zal het, omdat zij geen recht hebben op aftrek van voorbelasting, wel uitmaken of zij goederen of diensten kopen van ondernemers in eigen land of een ander land. Ook voor vrijgestelde ondernemers is, zoals hiervoor beschreven, van belang bij wie zij hun diensten kopen. Hoewel de positie van de niet-ondernemer of het niet-ondernemers-deel van een persoon met een ondernemers- en niet-ondernemersdeel niet vergelijkbaar is met die van ondernemers, is een vergelijking met personen die niet zijn geregistreerd voor de btw door de btw-identificatie van deze personen ook niet op zijn plaats. Er kan worden gezocht naar alternatieve oplossingen voor deze groep personen. Daarbij dient wel bedacht te worden dat volgens gegevens van het CBS 32% van de btw-opbrengst in Nederland (cijfers 2008) door vrijgestelde ondernemers en niet-ondernemers wordt opgebracht.6

Hoewel naar mijn mening de hiervoor besproken uitgangspunten anders kunnen worden ingevuld voor transacties tussen ondernemers dan voor transacties tussen ondernemers en consumenten, dient rekening te worden gehouden met het feit dat de btw-richtlijn wel van een gelijke behandeling uitgaat. Om in dit onderzoek een antwoord te krijgen op de probleemstellingen dat in de praktijk toepasbaar is in het licht van de geldende btw-regelgeving, zal moeten worden uitgegaan van de gelijke behandeling van transacties tussen ondernemers en transacties tussen ondernemers en consumenten. De vraag of een ander antwoord mogelijk is op de probleemstellingen indien het gaat om transacties tussen ondernemers zal echter bij de diverse te bespreken onderwerpen zeker aan bod komen.