8.4.5.1 Geen wettelijke pre pro rataregeling

Op grond van art. 15 lid 6 Wet OB kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld omtrent de btw-aftrek ingeval goederen of diensten door de belastingplichtige mede worden gebruikt anders dan voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. In art. 11 lid 1, onderdeel c en art. 11 lid 2 Uitv.besch. OB is geregeld hoe de splitsing van de btw dient plaats te vinden indien goederen en diensten zowel gebruikt worden voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Als uitgangspunt heeft te gelden dat gesplitst moet worden op grond van de pro ratamethode, tenzij het werkelijk gebruik van de gemengd goederen of diensten als geheel genomen daarvan afwijkt. In dat geval dient de btw te worden gesplitst op grond van het werkelijke gebruik.

Op grond van een grammaticale interpretatie is het mogelijk om deze splitsingsregels ook toe te passen op goederen en diensten die worden gebruikt voor belastbare en onbelastbare handelingen.1 Ook een onbelastbare handeling is immers een handeling waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Uit de wetshistorie blijkt dat de wetgever bij deze splitsingsregels met name dacht aan het overeenkomstig de Tweede richtlijn toepassen van de pro ratamethode bij gebruik van goederen en diensten voor belaste en vrijgestelde handelingen.2 Uit de woorden ‘met name’ volgt naar mijn mening niet dat de in (thans) art. 15 lid 6 Wet OB jo. 11 Uitv.besch. OB bedoelde splitsingsregels niet van toepassing zijn bij gebruik voor belastbare en onbelastbare handelingen. Omdat de wetgever verwijst naar ‘het toepassen van de pro ratamethode overeenkomstig de Tweede Richtlijn’ en de pro ratamethode onder vigeur van de Tweede Richtlijn ook van toepassing was bij gebruik voor belastbare en onbelastbare handelingen (zie paragraaf 8.4.2), biedt de wetshistorie naar mijn mening ruimte om de splitsingsregels in art. 11 Uitv.besch. OB ook toe te passen bij gebruik voor belastbare en onbelastbare handelingen.3 Dit laat overigens onverlet dat een dergelijke pre pro rataregeling niet in alle gevallen voldoet aan de eisen die het Hof van Justitie hieraan stelt (zie paragraaf 8.4.3.3).

De Hoge Raad heeft in het ‘ROC-arrest’ echter geoordeeld dat de splitsingsregels in art. 11 lid 1, onderdeel c en art. 11 lid 2 Uitv.besch. OB alleen betrekking hebben op de splitsing van de btw op goederen en diensten die uitsluitend voor belaste en vrijgestelde handelingen worden gebruikt. Voor de wijze waarop de splitsing van de btw op goederen en diensten die worden gebruikt voor belastbare en onbelastbare handelingen is naar het oordeel van de Hoge Raad noch in de Wet OB noch in de Btw-richtlijn een bijzondere regeling getroffen.4 De Hoge Raad heeft dit oordeel herhaald in het ‘Gemeente X-arrest’.5 Omdat de Hoge Raad in beide arresten niet aangeeft op grond waarvan hij dit oordeel is toegedaan, is onduidelijk waarom hij in de bewoordingen de wetshistorie geen ruimte ziet om deze splitsingsregels ook toe te passen bij gebruik voor belastbare en onbelastbare handelingen.

In het ontbreken van een wettelijke pre pro rataregeling ziet de Hoge Raad kennelijk geen reden voor een marginale toetsing van de door de belastingplichtige toegepaste pre pro ratamethode. In het Gemeente X-arrest verwerpt de Hoge Raad de door de gemeente voorgestane verdeelsleutel namelijk, omdat zij geen beter objectief beeld oplevert van de mate waarin de kosten daadwerkelijk zijn toe te rekenen aan de belast(bar)e en onbelastbare handelingen die de gemeente met de sportzalen verricht.6 Hoewel de Hoge Raad de toegepaste verdeelsleutel marginaal kan toetsen en ik een marginale toetsing in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel redelijk acht, is hij hiertoe niet verplicht. Het staat de Hoge Raad op grond van het unierecht derhalve vrij om geen gevolgen te verbinden aan het nalaten van de wetgever om te voorzien in een wettelijke pre pro rataregeling (zie paragraaf 8.4.3.4). Het nadeel hiervan is dat de wetgever hierdoor niet bepaald wordt aangespoord tot het voorzien in een wettelijke pre pro rataregeling. Vanuit het oogpunt van de rechtszekerheid kan wat meer druk op de ‘wetgeversketel’ dan ook geen kwaad.