10.4.3 Een reorganisatiewet, iets voor Nederland?

Een opvallend verschil tussen Nederland en Duitsland is dat in Nederland de fusie en splitsingsfaciliteiten in de afzonderlijke belastingwetten zijn geregeld en in Duitsland niet. Nederland gaat mijns inziens uit van het belastingsubject (ondernemer, aanmerkelijk belanghouder, rechtspersoon aandeelhouder, fuserende of splitsende rechtspersonen) en regelt de fiscale gevolgen van een fusie of splitsing voor die persoon in de desbetreffende afdeling en wet. In de beleidsbesluiten bedrijfsfusie, juridische fusie, juridische afsplitsing en zuivere splitsing wordt echter de reorganisatievorm als uitgangspunt genomen en staan de fiscale gevolgen voor de fuserende, of splitsende rechtspersonen bij elkaar.

In Duitsland heeft de wetgever er voor gekozen om alle reorganisatievormen (zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk) bij elkaar te zetten. Wat opvalt, is dat er in Duitsland veel meer fusie en splitsingvormen mogelijk zijn. Niet alleen fusies en splitsing tussen rechtspersonen zijn civielrechtelijk en fiscaalrechtelijk geregeld, maar ook die tussen personenvennootschappen, (ondernemingen van) natuurlijk personen en combinaties. Een dergelijke rechtsvormneutrale fiscale begeleiding bij fusie en splitsing zorgt er mijns inziens voor dat er beter voldaan wordt aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader. Ook zal een dergelijke regeling (meer) in overeenstemming zijn met de ratio van de fusie en splitsingsfaciliteiten. De kern is namelijk dat bedrijfseconomische gewenste herstructureringen (ongeacht de rechtsvorm) fiscaal niet gehinderd zouden moeten worden (vergelijk de fiscaal-beleidsanalytische toets uit mijn toetsingskader). Derhalve ben ik van mening dat het aanbevelenswaardig is om fusies en splitsingen (en omzettingen) tussen en met ondernemingen van natuurlijke personen, personenvennootschappen en rechtspersonen mogelijk te maken. Indien deze verschillende reorganisatiemogelijkheden met fiscale begeleiding in Nederland zouden worden ingevoerd, betekent dat mijns inziens niet dat hiervoor persé een op Duitse leest geschoeide reorganisatiewet noodzakelijk is.

Het lijkt voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst praktisch handig een soort van handboek te hebben om in één oogopslag te zien wat de civielrechtelijke mogelijkheden (UmwG) en fiscaalrechtelijke gevolgen (UmwStG) zijn voor fusie, splitsing, omzetting en vermogensoverdracht. Er is mijns inziens echter ook het nodige aan te merken op de UmwG en UmwStG. Ten eerste vraag ik mij af of een UmwStG wel past binnen het Duitse fiscale systeem. Net als in Nederland is ook bij de Ertragsteuer (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer) het belastingsubject het uitgangspunt. Het UmwStG gaat echter uit van het (over te dragen) vermogen en sluit daarbij meer aan bij een economische benadering. Het is mijns inziens dan wel de vraag waarom bijvoorbeeld het Organschaftregime of de Duitse deelnemingsvrijstelling, waarbij ook de economische benadering voorop staat, ook niet in een aparte wet is opgenomen. Ten aanzien van dit punt lijkt mij dat niet voldaan wordt aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader. De rechtsregel (UmwStG als zodanig) past niet goed in het bestaande stelsel. Ten tweede vraag ik me af waarom Duitsland er niet voor gekozen heeft om in het UmwStG ook de fiscale gevolgen te regelen van bijvoorbeeld de successiebelasting, schenkingsrecht of overdrachtsbelasting. Voor de fiscale gevolgen hiervan moet (nog steeds) de afzonderlijke wet geraadpleegd worden. Ten derde kwam ik er bij de bestudering van het geheel aan UmwG, UmwStG en UmwSt-besluit achter dat er mijns inziens niet echt sprake is van een systematische en consistente regelgeving en ik kan me niet voorstellen dat de genoemde wetten en besluit eenvoudig toegankelijk en begrijpelijk zijn voor de belastingplichtige en de Belastingdienst. Met name het 170-pagina’s tellende besluit bevat mijns inziens tal van discussiepunten die er in de praktijk toe leiden dat het verkrijgen van fiscale faciliteiten rondom reorganisaties verre van eenvoudig is. Invoering van een dergelijk systematiek en praktijktoepassing zou mijns inziens niet leiden tot de door Te Niet (in hoofdstuk 10.2.5.3) beoogde flinke stap in de vermindering van de fiscale regeldruk. Kort samenvattend kan mijns inziens hier gesteld worden dat het Duitse Umwandlungssteuergesetz niet tot een beter logische, systematische, innerlijk consistentere wetgeving leidt dan nu in Nederland het geval is (de fiscaal-wetstechnische toets uit mijn toetsingskader). Alle fiscale regelgeving omtrent fusies en splitsing in één wet zou wellicht wel overzichtelijker voor de belastingplichtige en Belastingdienst kunnen zijn. Noodzakelijk is dat mijns inziens niet. Als de wetgever er maar voor zorgt dat de in de afzonderlijke wetten gehanteerde begrippen (bij een overeenkomstige doel en strekking) hetzelfde worden vormgegeven c.q. uitgelegd en bij de verschillende fusie- en splitsingsvarianten dezelfde systematiek wordt gehanteerd (zoals grotendeels nu in Nederland het geval is), dan kan dat mijns inziens ook prima in de afzonderlijke wetten worden geregeld. Dat past mijns inziens beter bij de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader. Alles overwegende, vind ik het op dit moment niet aanbevelenswaardig een op Duitse leest geschoeide reorganisatiewet in Nederland in te voeren.

In Nederland heeft een werkgroep een voorzet gedaan tot modernisering van het personenvennootschapsrecht. Eén van de suggesties die daarbij is gedaan is omzetting, fusie en splitsing van de maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap (civielrechtelijk) mogelijk te maken.1 De werkgroep heeft een voorstel gedaan om de civielrechtelijke wetgeving voor personenvennootschappen op te nemen in één wettelijke regeling, namelijk in titel 13 van boek 7 BW.2 Weliswaar is er dan in Nederland geen sprake van een civielrechtelijke reorganisatiewet, maar dit zou wel betekenen dat alle civielrechtelijke mogelijkheden omtrent fusie, splitsingen en omzettingen systematisch en consistent in verschillende afdelingen in het Burgerlijke Wetboek terug te vinden zijn. Stel dat de wetgever zou besluiten daar fiscaalrechtelijk bij aan te sluiten (en dus toch een soort fiscale reorganisatiewet zou invoeren), dan zou ik aanbevelen om anders dan in Duitsland nog een stap verder te gaan en ook de fiscale gevolgen ten aanzien van overige belastingen in deze reorganisatiewet te schetsen. Uiteraard zou ook van de gelegenheid gebruik kunnen worden gemaakt om de in dit hoofdstuk genoemde knelpunten omtrent discrepantie tussen nationale wettekst en Richtlijntekst, inconsistenties bij de fiscale indeplaatstreding en overige niet besproken gedetailleerde discussiepunten weg te nemen. Al doordenkend bij deze hypothese dat de wetgever besluit een fiscale reorganisatiewet in te voeren, zou ook, omwille van de wettelijke consistentie, wellicht overwogen moeten worden om bijvoorbeeld het leerstuk van de deelnemingsvrijstelling en fiscale eenheid (waarbij het juridische uitgangspunt van belastingplicht per subject wordt doorbroken door een economische benadering) ook in aparte wetten onder te brengen?3 Ik zou daar geen voorstander van zijn. Mijn verwachting is dat dit leidt tot “hokjes-denken’’ (MNO’s, MKB, loontrekkers, uitkeringstrekkers, gepensioneerden) en dat dit leidt tot onvoldoende oog voor de onderlinge samenhang tot een rechtvaardig belastingsysteem te komen.4