5.3.2.5 Vennootschapsbelastingplichtig lichaam

Het vennootschapsbelastingplichtige lichaam dat de aandelen in een in een coöperatie om te zetten BV of de lidmaatschapsrechten van een in een BV om te zetten coöperatie rekent tot het ondernemingsvermogen, wordt evenals een natuurlijke persoon met een onderneming in de inkomstenbelastingsfeer die de aandelen respectievelijk de lidmaatschapsrechten rekent tot het ondernemingsvermogen geconfronteerd met de uitkeringsfictie van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969. Omdat volgens art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 ook in de vennootschapsbelasting het winstregime uit de inkomstenbelasting geldt, verwijs ik voor de gevolgen in beginsel naar paragraaf 5.3.2.2 hiervóór.

Bij de omzetting van een coöperatie in een BV is de bij het vennootschapsbelastingplichtige lid in aanmerking te nemen fictieve liquidatie-uitkering doorgaans objectief vrijgesteld op grond van de deelnemingsvrijstelling. Op grond van art. 13 lid 2 onderdeel c Wet VPB 1969 vormt het lidmaatschap van een coöperatie zonder meer een deelneming; kwantitatieve eisen, bijvoorbeeld 5% gerechtigdheid tot de winst of het vermogen, worden niet gesteld.1 Indien de omvang van de in aanmerking te nemen fictieve liquidatie-uitkering het voor het lidmaatschap opgeofferde bedrag overtreft, kan het vennootschapsbelastingplichtige lid mijns inziens in beginsel op de voet van art. 13d Wet VPB 1969 een liquidatieverlies nemen. Hoewel in werkelijkheid geen sprake is van de ontbinding van de coöperatie en de vereffening van het vermogen, is hiervan voor de heffing van vennootschapsbelasting immers wél sprake van op grond van art 28a lid 1 onderdeel a en b Wet VPB 1969. De effectuering van het ‘fictieve’ liquidatieverlies kan mijns inziens echter worden gedwarsboomd door art. 13 lid 9 onderdeel b ten tweede Wet VPB 1969. Dat zou ook het geval kunnen zijn geweest indien de coöperatie daadwerkelijk zou zijn geliquideerd en haar vermogen daadwerkelijk zou zijn ingebracht in een BV. Op grond van deze bepaling wordt het liquidatieverlies eerst op het tijdstip waarop de vereffening is voltooid in aanmerking genomen, mits de onderneming van het ontbonden lichaam geheel of gedeeltelijk is voorgezet uitsluitend door een ander dan de belastingplichtige of een met hem verbonden lichaam. Deze bepaling strekt ertoe een liquidatieverlies alleen in aanmerking te nemen indien de band van de onderneming van het ontbonden lichaam is verbroken.2 Het komt mij voor dat art. 13d lid onderdeel b ten tweede Wet VPB 1969 in de weg staat aan de effectuering van de aftrek van een door vennootschapsbelastingplichtig lid van een in een BV omgezette coöperatie geleden liquidatieverlies indien de in een BV omgezette coöperatie kwalificeert als een met het lid verbonden lichaam in de zin van art. 10a lid 4 Wet VPB 1969. Dat is onder andere het geval indien het lid thans aandeelhouder een belang heeft van minimaal 1/3 in de in een BV omgezette coöperatie (art. 10a lid 4 onderdeel a Wet VPB 1969). Wellicht ten overvloede merk ik op dat als art. 13 lid 9 onderdeel b ten tweede Wet VPB 1969 de aftrek van het liquidatieverlies blokkeert, vervolgens op de voet van art. 13e lid 2 Wet VPB 1969 (terecht) een verhoging plaatsvindt van het opgeofferde bedrag van de voor de lidmaatschaprechten in de plaats gekomen aandelen met het niet-aftrek-bare liquidatieverlies, ervan uitgaande dat die aandelen ook een (vrijgestelde) deelneming vormen. Deze verhoging van het opgeofferde bedrag ex art. 13d Wet VPB 1969 komt dus boven op hetgeen door het lid als vermogen wordt geacht te zijn ingebracht in de in een BV omgezette coöperatie op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 (inbrengfictie). Op grond van de inbrengfictie geldt kort gezegd de waarde in het economische verkeer van de deelneming op het omzettingsmoment als opgeofferd bedrag.

Bij de omzetting van een coöperatie in een BV is het mogelijk dat de aandelen – anders dan lidmaatschapsrechten – géén deelneming vormen. Voor een deelneming in de in een BV omgezette coöperatie geldt immers een kwantitatief criterium, te weten minimaal 5% van het nominaal gestorte kapitaal (art. 13 lid 2 onderdeel a Wet VPB 1969). De inbrengfictie van art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 impliceert dan dat de waarde in het economische verkeer van de aandelen op het omzettingsmoment geldt als kostprijs. Het op een redelijke wetstoepassing gebaseerde leerstuk van de compartimentering, zoals ontwikkeld in HR 2 juli 1986, nr. 23.444, BNB 1986/ 305*, HR 19 juni 1991, nr. 26.102, BNB 1991/268*, HR 18 maart 1992, nr. 27.121, BNB 1992/195*, HR 17 mei 1995, nr. 30.268, BNB 1995/250* en HR 22 januari 1997, 31.748, BNB 1997/101*, speelt in dit verband pas een rol indien het vennootschapsbelastingplichtige lid erin slaagt met een beroep op bijvoorbeeld de ruilgedachte de winst ter zake van de fictieve liquidatie-uitkering niet te verantwoorden (zie par. 5.3.2.2 hiervóór). Met andere woorden: aan de deelnemingsvrijstelling wordt niet toegekomen omdat het voordeel op grond van de ruilarresten wordt doorgeschoven.3 Het compartimenteringsleerstuk noopt mijns inziens dan tot het opdelen van de voordelen uit hoofde van de aandelen in een BV/voorheen coöperatie: ter grootte van de niet-verantwoorde vrijgestelde winst is (alsnog) de deelnemingsvrijstelling van toepassing. Voor de goede orde merk ik op dat in de praktijk een beroep op de ruilgedachte in de zojuist vermelde situatie natuurlijk vaak achterwege zal blijven omdat de winst is vrijgesteld op grond van de deelnemingsvrijstelling.

De sfeerovergangsproblematiek rondom de deelnemingsvrijstelling bij de omzetting van een BV in een coöperatie is in feite spiegelbeeldig. Bij deze omzetting is juist mogelijk dat vóór de omzetting geen sprake is van een deelneming maar ná de omzetting wel. Vóór de omzetting geldt namelijk voor de aandelen een ‘harde’ 5%-grens van art. 13 lid 2 onderdeel a Wet VPB 1969, terwijl ná de omzetting het lidmaatschap automatisch als deelneming kwalificeert. Indien de vennootschapsbelastingplichtige aandeelhouder zónder deelneming ex art. 13 Wet VPB 1969 erin slaagt om bijvoorbeeld met een beroep op de ruilgedachte de winst door te schuiven naar het wél als vrijgestelde deelneming kwalificerende lidmaatschapsrecht, noopt het leerstuk van de compartimentering mijns inziens tot een opdeling van de voordelen uit hoofde van het lidmaatschap. Voor het verschil tussen de fictieve liquidatie-uitkering en de boekwaarde van de vervallen aandelen, is de deelnemingsvrijstelling op de voordelen uit hoofde van het lidmaatschap dan niet van toepassing. Ten slotte vermeld ik dat als de aandelen in de in een BV om te zetten coöperatie wél een deelneming vormen en het vennootschapsbelastingplichtige aandeelhouder geen lid van de coöperatie wordt maar op de voet van art. 2:181 lid 2 BW een schadevergoeding ontvangt voor het verlies van zijn aandelen, art. 13 lid 9 onderdeel b ten tweede Wet VPB 1969 logischerwijs niet aan de aftrek van een liquidatieverlies in de weg staat.