10.3.2 Historische ontwikkeling

De eerste wettelijke mogelijkheden in Duitsland voor een reorganisatie (een omzetting van een KGaA in een AG) dateren van 1884. Toentertijd bestond er nog geen allesomvattende civiele of fiscale wet. Het eerste UmwG stamt uit 1934 waarbij het mogelijk werd om een kapitaalvennootschap in een personenvennootschap om te zetten.1 In 1969 werd het UmwG aanpast en aangevuld met tot dan toe nog niet geregelde situaties. Er waren echter naast het UmwG 1969 nog diverse bepalingen rondom fusies en rechtsvormomzettingen te vinden in andere wetten en deze rechtstoestand werd niet wenselijk geacht. Het duurde uiteindelijk tot 1995 tot het UmwG in een nieuw jasje gestoken werd. Het UmwG had drie doelstellingen, namelijk reorganisatiemogelijkheden bijeenbrengen en systematiseren, het dichten van blinde vlekken (met andere woorden het regelen van voorheen nog niet mogelijke civielrechtelijke reorganisatievormen) en als derde doelstelling het op gepaste manier rekening houden met aandeelhouders en schuldeisers. Het UmwG is in het verleden meerdere malen aangepast, bijvoorbeeld vanwege EU-rechtelijke ontwikkelingen (aanpassingen aan veranderingen in de Fusierichtlijn), of bijvoorbeeld als gevolg van de modernisering van het GmbH-recht in 2008.

Het eerste UmwStG dateert eveneens van 1934.2 In deze wet was slechts de mogelijkheid opgenomen om een kapitaalvennootschap om te zetten in een personenvennootschap. Een overgang van vermogen van een kapitaalvennootschap naar een andere kapitaalvennootschap zonder fiscaal te hoeven af te rekenen (als heffing bij de overnemer verzekerd was), was geregeld in het KStG 1934. In het UmwStG 1969 werden voor de eerste keer regels ingevoerd omtrent reorganisaties van kapitaalvennootschappen naar kapitaalvennootschappen én de inbreng een onderneming of een zelfstandig deel daarvan in een kapitaalvennootschap. Het UmwStG 1969 werd als gevolg van de invoering van het verrekenstelsel door het UmwStG 1977 vervangen. Deze wet zorgde ervoor dat er in het verrekenstelsel bij een omzetting en fusie van kapitaalvennootschappen geen dubbele heffing van winst bij de rechtspersoon en bij de aandeelhouder ontstond.

Net als het UmwG kende het UmwStG in 1995 een fundamentele verandering. Hierin werden voor het eerst wettelijke fiscale doorschuifmogelijkheden geregeld voor een reorganisatie van een kapitaalvennootschap in een personenvennootschap en ten aanzien van splitsingen. Tegelijkertijd met het UmwStG 1995 werd een besluit uitgevaardigd (UmwSt-besluit 1995) waarin doel en strekking van het UmwStG nader werden toegelicht. In 2001 volgden wezenlijke veranderingen in het het UmwStG mede gezien de overgang in Duitsland van het verrekensysteem naar het klassieke systeem.

Tot eind 2006 waren in het UmwStG, een uitzondering daargelaten, alleen nationale reorganisaties geregeld. Door het “Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrichtlicher Vorschriften” (hierna: SEStEG)3 kwam daar verandering in en is het UmwStG naar aanleiding van (wijzigingen in) de Europese Fusierichtlijn en naar aanleiding van EU jurisprudentie4 gewijzigd. Vanaf eind 2006 regelt de wet ook vergelijkbare EU/EER (grensoverschrijdende) reorganisaties. De nieuwe regeling van het UmwStG had ook invloed op de binnenlandse reorganisatieregels door significante veranderingen in de voorwaarden voor fiscale begeleiding en toevoeging van antimisbruikbepalingen. Vóór 2006 was bijvoorbeeld de hoofdregel bij fusie of splitsing dat het overgebrachte vermogen tegen de boekwaarde op de slotbalans kwam te staan. Het doorschuiven van de fiscale claim gold dus als hoofdregel. Door de wetswijziging in 2006 (SEStEG) werd de hoofdregel dat er in beginsel gewaardeerd moet worden tegen de waarde in het economische verkeer, inhoudende dat er in beginsel afgerekend moet worden. Op verzoek kan een faciliteit (doorschuiving van de claim) worden verkregen. De wetgever gaf als argument voor deze wijziging dat de Europeanisering ertoe noopte om de fiscale claim op de fiscale meerwaarden zeker te stellen.5 Een andere belangrijke wijziging betreft de blokkering van het kunnen doorschuiven van (nog te verrekenen) verliezen van de fuserende of splitsende vennootschap naar de overnemende partij. In het UmwStG 1995 was het nog mogelijk dat de overnemende partij ook de nog te verrekenen verliezen van de overdrager of splitser kon overnemen. Door het UntStFG en StEntlG 1999/2000/2002 werd deze mogelijkheid ingeperkt en afhankelijk gemaakt van voorwaarden en vanaf eind 2006 door de SEStEG definitief geschrapt. De wetgever voerde als argument aan ongewenste structuren tegen te gaan die een optimalisatie van verliesverrekening ten doel hadden. Daarnaast was het de angst voor grensoverschrijdende verliesverrekeningsmogelijkheden die de wetgever er toe bracht dat de fiscale indeplaatstreding voortaan niet meer gold (en geldt) ten aanzien van verliesverrekening.6

Op hoofdlijnen kan volgens Schmitt e.a. gesteld worden dat sinds de inwerkingtreding het UmwStG diverse malen is aangepast, waarmee vaak een verduidelijking van een bepaald begrip werd beoogd of volgens de wetgever ongewenste gevolgen (vaak voordelen voor de belastingplichtige) werden voorkomen. Dit waren enerzijds daadwerkelijk gerealiseerde voordelen, anderzijds vermeende voordelen. In het bijzonder valt daarbij te denken aan ongewenste verliesverrekening en vergroting van het afschrijvingspotentieel op bedrijfsmiddelen. Wijzigingen in het UmwStG hebben volgens hem van oudsher dus een beperkende werking.7