9.3.2 Ratio

Zoals uit het historisch overzicht blijkt, is in Duitsland reeds aan het begin van de 19^e eeuw voor de eerste keer door de rechter geoordeeld dat belastingheffing op niveau van een groep vennootschappen moest plaatsvinden. Daar waar het oorspronkelijke doel van de Pruisische rechtspraak rondom belastingheffing van een groep belastingplichtigen het voorkomen van misbruik was, is dat door latere rechtspraak omgebogen naar het voorkomen van dubbele belasting binnen concern in het toen geldende klassieke systeem. Dit laatste argument verviel overigens deels toen in 1977 het systeem van volledige integratie (Vollanrechnungsverfahren) werd ingevoerd. Voor de wetgever was dit echter geen aanleiding om het Organschaftregime aan te passen of af te schaffen.1

In de loop der tijd zijn verschillende theorieën ontwikkeld inzake de subjectieve en objectieve belastingplicht van concernmaatschappijen. Deze theorieën, die deels al in het historische overzicht genoemd zijn, zijn (i) de Angestelltentheorie, waarbij de dochtermaatschappij als een “werknemer’’ wordt gezien als deze in opdracht en voor rekening van de moedermaatschappij (Organträger) optreedt, (ii) de Bilanzierungstheorie, waarbij de resultaten die door de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij ter beschikking worden gesteld bij de moedermaatschappij belast worden en voor de dochtermaatschappij aftrekbare kosten vormen, (iii) de Zurechnungstheorie, waarbij het inkomen van de dochtermaatschappij wordt gesplitst in een deel dat aan de moedermaatschappij wordt toegerekend en een deel dat bij de dochtermaatschappij zelf wordt belast (iv) de Organschaftstheorie, waarbij het gehele inkomen van de dochtermaatschappij, nadat dit inkomen afzonderlijk is bepaald, aan de moedermaatschappij wordt uitgekeerd of door de moedermaatschappij wordt aangezuiverd en (v) de Einheitstheorie, waarbij de dochtermaatschappij zowel haar subjectieve als objectieve belastingplicht verliest.2 Van de huidige regeling wordt aangenomen dat zij uitgaat van de toerekeningsleer (Zurechnungstheorie) zoals deze ontwikkeld is door de rechter, die vervolgens is overgegaan op de Organschaftstheorie.3 Herzig geeft aan dat meningen uit de literatuur van vóór de Tweede Wereldoorlog die pleitten voor een einheits- of filialtheoretische invalshoek, waarbij de dochtermaatschappij zowel haar subjectieve als objectieve belastingplicht verliest (vergelijkbaar met de Nederlandse opgaan-in-gedachte), zich niet konden doorzetten in de rechtspraak van die tijd.4

Bij het Organschaftregime wordt (bij fictie) een uitzondering gemaakt op de hoofdregel dat ieder lichaam juridisch gezien zelfstandig vennootschapsbelastingplichtig is.5 Desens en Böhmer spreken over het opheffen van het in hoofdstuk 3.3.4 besproken Trennungsprinzip.6 Aangenomen wordt dat het leerstuk van de Organschaft steunt op de gedachte dat er sprake kan zijn van een zekere relatie tussen vennootschappen, waarbij de ene vennootschap afhankelijk is van de andere en vanuit economisch oogpunt als onzelfstandig kan worden aangemerkt (zoals bij een natuurlijk persoon die een dienstverband kan aangaan met de werkgever).7 Met andere woorden, het kunnen vormen van een Organschaft en de fiscale uitwerking hiervan heeft als ratio om bij de belastingheffing met de economische eenheid (van verschillende vennootschappen) rekening te houden.8 Montag geeft aan dat de Organschaftleer teleologisch geen systematische inbreuk op het fiscale systeem betekent, omdat het rechtsvormneutraal probeert aan te sluiten bij de draagkracht van een economische eenheid.9 Verburg beschrijft de orgaantheorie als de economische afhankelijkheid van de economische onzelfstandige dochtermaatschappij die als consequentie heeft dat de dochtermaatschappij als willoos werktuig, als orgaan van de moedermaatschappij wordt aangemerkt. Gevolg hiervan is dat de economische realiteit boven de juridische verhoudingen prevaleert en het concern als zodanig erkenning vindt.10

In de huidige regeling wordt de leer ingevuld door de voorwaarde te stellen dat er sprake moet zijn van financiële integratie. Dan wordt geacht sprake te zijn van een economische eenheid.11 Er is sprake van financiële integratie indien de moedermaatschappij ten minste een meerderheid van de stemrechten in de dochtermaatschappij bezit.

Het Organschaftregime is van begin af aan zowel een fiscale als civiel juridische aangelegenheid geweest. Een Organschaft komt alleen tot stand als er een civielrechtelijke overeenkomst (Gewinnabführungsvertrag) is afgesloten. De rechtspersoonlijkheid en winstberekening op het niveau van de dochtermaatschappij blijft volledig in stand. Verburg wijst er op dat het Duitse fiscale concernrecht sterk verweven is met het civiele recht en dat dit te verklaren is uit het feit dat het Organschaftregime model heeft gestaan bij de ontwikkeling van de civielrechtelijke vormgeving van het Duitse concernbegrip.12

In Duitsland bestaat er niet zoiets als een (gesloten) systeem voor belastingheffing van concerns. Er bestaan verschillende fiscale wettelijke regelingen die op concerns van toepassing zijn, maar wat betreft ratio, voorwaarden en uitwerking van elkaar verschillen.13