8.3.1 Omzettende rechtspersoon

Het bij wege van fictie op de voet van art. 28a Wet VPB 1969 aanmerken van welgeteld vierentwintig omzettingsvormen als een liquidatie voor de heffing van vennootschapsbelasting vind ik in strijd met (i) de in paragraaf 8.2.1 behandelde heersende opvatting over de verhouding tussen het civiele en het fiscale recht, (ii) de in paragraaf 8.2.2 genoemde acceptatievoorwaarde(n) voor belastingficties én (iii) het in paragraaf 8.2.3 vermelde uitgangspunt dat een verandering van de rechtsvorm van een onderneming zo min mogelijk fiscale gevolgen dient te hebben (dynamische neutraliteit). Voor deze (flagrante) afwijking van het behoud van rechtspersoonlijkheid is mijns inziens geen overtuigende reden. Evenals voor de vier omzettingen waarvoor fiscaal niets is geregeld, te weten de omzetting van een BV in een NV en omgekeerd en de omzetting van een stichting in een vereniging en omgekeerd, zou ook voor de overige vierentwintig omzettingen het civielrechtelijke behoud van rechtspersoonlijkheid in de vennootschapsbelasting moeten worden gevolgd. Het behoud van rechtspersoonlijkheid komt dan neer op het behoud van subjectieve belastingplicht ex art. 2 Wet VPB 1969. Het doel van het behoud van rechtspersoonlijkheid, te weten het op eenvoudige wijze mogelijk maken van een omzetting van een rechtspersoon, wordt dan niet doorkruist door de vennootschapsbelasting.1 Als gevolg van het doorlopen van de subjectieve belastingplicht is immers een afrekening over stille en fiscale reserves alsmede goodwill niet aan de orde, behoudens gevallen van sfeerovergang (zie hierna). Ik roep in herinnering dat een dergelijke benadering ook aanvankelijk de bedoeling van de wetgever was. Het tot 1 januari 1992 geldende art. 28a (oud) Wet VPB 1969, dat betrekking had op de omzetting op de voet van art. 2:19 en art. 2:20 (oud) BW en voorzag in een doorschuiffaciliteit, kwam namelijk in het oorspronkelijke voorstel te vervallen zonder dat daarvoor een andere wettelijke regeling in de plaats kwam. Volgens de wetgever zou de doorschuiffaciliteit van art. 28a (oud) Wet VPB 1969 zijn betekenis verliezen omdat de omzetting van rechtspersonen op de voet van art. 2:18 BW – anders dan haar voorlopers – niet gepaard gaat met de ontbinding van een rechtspersoon.2 Met andere woorden: aan een door-schuiffaciliteit bestond niet langer behoefte bij gebrek aan een belastbaar feit.

De van het civiele recht afwijkende fiscale behandeling van de omzetting van rechtspersonen kan naar mening niet worden gerechtvaardigd door het voorkomen van fiscaal claimverlies. Zoals uiteengezet in paragraaf 3.3 hiervóór, is echter juist de vrees voor fiscaal claimverlies de reden geweest voor het bij nota van wijziging invoeren van het huidige art. 28a Wet VPB 1969. Wat betreft de heffing van vennootschapsbelasting van de omzettende rechtspersoon gaat het vermoedelijk om een tweetal vermeende heffingslekken, te weten (i) het zogenoemde ‘sfeerovergang-lek’ bij omzetting van onbeperkt belastingplichtige rechtspersoon in een niet of gedeeltelijk belastingplichtige rechtspersoon, zoals de omzetting van een BV in een stichting, en (ii) het zogenoemde ‘coöperatielek’ bij de omzetting in een coöperatie.

Op de dreiging van het zogenoemde ‘sfeerovergang-lek’ kan worden afgedongen. Dit omdat het voor de hand ligt dat reeds op grond van de hoofdregels van de fiscale winstbepaling ex art. 3.8 juncto art. 3.25 Wet IB 2001 op het omzettingsmoment moet worden afgerekend over een eventuele stille reserve in vermogensbestanddelen die na de omzetting niet langer tot het ondernemingsvermogen (kunnen) behoren. Zo dreigt bij de omzetting van een beleggings-BV in een stichting waarschijnlijk géén fiscaal claimverlies: het beleggingsvermogen wordt ter zake van de omzetting onttrokken aan het ondernemingsvermogen tegen de waarde in het economische verkeer. De jurisprudentie waarop ik dit mede baseer en de kwesties waarin zich een vergelijkbare sfeerovergang voordoet, heb ik besproken in paragraaf 6.3.4 hiervóór. Op deze plaats vermeld ik nog expliciet dat de Staatssecretaris van Financiën zelf in de uitvoeringssfeer van mening is dat de liquidatiefictie dan wel een andere daarop gerichte wettelijke bepaling geenszins nodig is om bij een sfeerovergang tot belastingheffing over te gaan. In het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146, onderdeel 4 heeft hij namelijk goedgekeurd dat de ficties ex art. 28a lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 buiten toepassing blijven bij de omzetting van een coöperatie zonder een in aandelen verdeeld kapitaal in een stichting. Indien het een omzetting in een niet of slechts gedeeltelijk belastingplichtige stichting betreft, is volgens de Staatssecretaris van Financiën ook zonder de werking van art. 28a Wet VPB 1969 een geheel of gedeeltelijke afrekening verplicht (zie uitgebreid par. 6.3.4 hiervóór). Ergo: geen heffingslek.

De vrees voor het tweede heffingslek, het zogenoemde ‘coöperatielek’, is naar mijn mening strikt genomen wel terecht, zij het dat aan de ernst van dat lek kan worden getwijfeld. Zoals uiteengezet in paragraaf 3.3 en paragraaf 5.3.1 hiervóór, is er sprake van een lek omdat bij gebrek aan een nadere regeling (een gedeelte van) de winst die betrekking heeft op vóór de omzetting ontstane stille reserves en goodwill op grond van de verlengstukwinstregeling van art. 9 lid 1 onderdeel g en lid 2 Wet VPB 1969 bij de coöperatie in aftrek kan worden gebracht. Het feit dat de uitgekeerde verlengstukwinst bij het ondernemende lid (voormalig aandeelhouder) in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken tegen maximaal 46,8%3 in box 1 doet mijns inziens afbreuk aan de ernst van dit lek. In de kern komt het lek neer op de omzetting van een gecombineerde vennootschaps- en inkomstenbelasting van maximaal 60,37% (25,5% vennootschapsbelasting + (100-25,5) x 46,8% inkomstenbelasting in box 1) in een enkelvoudige inkomstenbelastingclaim van maximaal 52%.4 Dat lijkt mij niet zo erg als men aanneemt dat de fiscale norm voor ondernemers is óf een enkelvoudige inkomstenbelastingdruk van maximaal 46,8% óf een gecombineerde vennootschaps- en inkomstenbelastingdruk van 44,125% (25,5% vennootschapsbelasting + (100-25,5) x 25% inkomstenbelasting in box 2). Wat daarvan ook zij, dit dreigende heffingslek rechtvaardigt naar mijn mening niet het aanmerken van vierentwintig omzettingsvormen als een liquidatie. Ook niet in die vier van de vierentwintig gevallen waarin concreet een rechtspersoon wordt omgezet in een coöperatie.5 Het voor de heffing van vennootschapsbelasting behandelen van de omzetting van een rechtspersoon als een liquidatie van de rechtspersoon, is naar mijn mening een disproportionele manier om dit beperkte lek te dichten. Een oplossing die is toegespitst op dit overigens in de Wet VPB 1969 niet onbekende probleem zou immers volstaan.6

Aan het bovenstaande doet niet af dat via de verzoekprocedure van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 eventueel en onder acceptatie van (standaard)voorwaarden een fiscaal gefacilieerde omzetting kan plaatsvinden. Van de in beginsel verplichte integrale afrekening over de stille en fiscale reserves alsmede goodwill gaat een onnodig afschrikkend effect uit. Daar komt bij dat er geen wettelijk recht op doorschuiving bestaat, ook niet als zonneklaar is dat latere heffing van vennootschapsbelasting is verzekerd, zoals bij de omzetting van een volledig belastingplichtige stichting in een BV en omgekeerd. Dit in afwijking van een juridische fusie en splitsing. De overgang van het vermogen onder algemene titel is op grond van art. 14b respectievelijk art. 14a Wet VPB 1969 weliswaar een belastbaar feit, te weten een fictieve vervreemding, maar indien aan bepaalde vereisten is voldaan bestaat er een wettelijk recht op doorschuiving. Thans kan in feite geen omzetting worden uitgevoerd zonder dat de rechtspersoon en de deelgerechtigden zich wenden tot fiscus of het Ministerie van Financiën.7 In het licht van de dynamische neutraliteit van de fiscale wetgeving ten opzichte van de rechtsvorm van een onderneming, valt de beoordeling negatief uit. Het evenwicht is zoek tussen het belang van de fiscus bij het behoud van fiscale claims, te weten het afdichten van het ‘coöperatielek’ en het (omstreden) ‘sfeerovergang-lek’, en het belang van belastingplichtigen bij een fiscaal onbelemmerende omzetting.

Met mijn conclusie dat vierentwintig omzettingen ten onrechte voor de heffing van vennootschapsbelasting als een liquidatie worden gekwalificeerd, zit ik op één lijn met de Raad van State die vindt dat het huidige art. 28a Wet VPB 1969 het beste kan worden geschrapt. Hoewel art. 28a Wet VPB 1969 nimmer ter advisering aan de Raad van State is voorgelegd (zie par. 3.3 hiervóór), heeft de Raad van State in zijn advies op het wetsvoorstel tot ‘Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en van enige andere belastingwetten in verband met de fiscale begeleiding van de overgang van vermogen onder algemene titel bij rechtspersonen op de voet van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek’ zich (onverbloemd) uitgelaten over deze bepaling. De Raad van State merkt het volgende op:8

Voor de goede orde merk ik op dat de kritiek van de Raad van State zich richt op de liquidatiefictie van art. 28a lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 die de positie van de omzettende rechtspersoon regardeert. Voor de omzettende rechtspersoon geldt immers het behoud van rechtspersoonlijkheid. Hieronder beoordeel ik in paragraaf 8.3.2 de uit art. 28a Wet VPB 1969 voortspruitende gevolgen van de omzetting van een rechtspersoon voor de deelgerechtigden.