8.3.2.3 Afwijkende splitsingsmethoden

Op grond van art. 173 lid 2, onderdelen a tot en met c Btw-richtlijn en haar voorganger, art. 17 lid 5, laatste alinea Zesde Richtlijn, kunnen – het betreft dus een ‘kan-bepaling’ – de lidstaten de volgende splitsingsmethoden implementeren die afwijken van de pro ratamethode:

In de toelichting op art. 17 lid 5 Voorstel voor een zesde richtlijn is hierover het volgende opgemerkt:

Zoals Braun naar mijn mening terecht heeft opgemerkt, is uit deze toelichting (en overigens ook uit de bewoordingen van art. 173 lid 2 Btw-richtlijn) af te leiden dat het bij de afwijkende splitsingsmethoden gaat om aanvullingen en niet om alternatieven van de pro ratamethode.2 De lidstaten kunnen dus naast de pro ratamethode de sectormethode of de gebruikmethode toestaan of verplichten teneinde de btw-aftrek nauwkeuriger te berekenen. Vanuit het oogpunt van de interneutraliteit is het onwenselijk dat art. 173 lid 2, onderdelen a tot en met c Btw-richtlijn een kan-bepaling is, aangezien de splitsingsregels hierdoor van lidstaat tot lidstaat kunnen verschillen. Op grond van de Nederlandse taalversie van art. 174 lid 2, onderdeel c Btw-richtlijn houdt de gebruikmethode in dat de aftrek mag of moet worden toegepast volgens ‘het gebruik van goederen of een deel daarvan’. De toelichting van de Europese Commissie laat zien dat hiermee bedoeld is dat de aftrek mag of moet worden toegepast volgens het gebruik van alle goederen of diensten of een gedeelte van de goederen of diensten en niet dat de aftrek (ook) mag of moet worden toegepast op een deel van een bepaald (onroerend) goed of een bepaalde dienst. Die uitleg is ook in overeenstemming met de Duitse, Franse, Engelse en Italiaanse taalversie van art. 174 lid 2, onderdeel c Btw-richtlijn.3

Onder vigeur van de Tweede Richtlijn kon de belastingdienst de belastingplichtige toestaan om de btw te splitsen op basis van de sectormethode.4 Uit art. 174, aanhef en onderdeel a Btw-richtlijn en haar voorganger, art. 17 lid 5, laatste alinea Zesde Richtlijn, volgt dat de toepassing van de facultatieve sectormethode sinds de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn niet langer is gekoppeld aan de toestemming van de belastingdienst. Het is de lidstaat die een maatregel kan treffen op grond waarvan het de belastingplichtige is toestaan de sectormethode toe te passen. Dit betekent dat de toepassing van de facultatieve sectormethode sinds de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn geen zaak meer is van de uitvoerende macht, de belastingdienst, maar van de wetgevende macht. Dat geldt blijkens de aanhef van art. 174 lid 2 Btw-richtlijn eveneens voor de imperatieve sectormethode en de gebruikmethode. Een splitsing op grond van een andere methode dan de pro ratamethode is op grond van art. 174 lid 2 Btw-richtlijn derhalve slechts toegestaan indien een lidstaat die afwijkende splitsingsmethode heeft geïmplementeerd in nationale wetgeving.

Zoals De la Feria terecht heeft opgemerkt, gaat het bij de verschillende splitsingsmethoden in feite om een compromis tussen eenvoud en rechtvaardigheid.5 Bij de pro ratamethode ligt de nadruk naar mijn mening meer op de eenvoud6, terwijl bij de afwijkende splitsingsmethoden de nadruk meer ligt op de rechtvaardigheid. Worden de verschillende splitsingsmethoden ingeschaald op hun eenvoud en rechtvaardigheid, dan zou naar mijn mening gezegd kunnen worden dat de pro ratamethode het meest eenvoudig is en het minst rechtvaardig en de gebruikmethode het meest rechtvaardig en het minst eenvoudig.7 De sectormethode houdt naar mijn mening het midden tussen deze splitsingsmethoden: zij is minder eenvoudig, maar rechtvaardiger dan de pro ratamethode en eenvoudiger, maar minder rechtvaardig dan de gebruikmethode. Zo beschouwd gaat het bij verschillende de splitsingsmethoden in feite om een compromis tussen het beginsel van rechtszekerheid enerzijds en het beginsel van fiscale neutraliteit en, zij het in mindere mate, het rechtskarakter van de btw anderzijds.8 De pro ratamethode is immers een eenvoudige methode, maar vanwege het forfaitaire karakter van deze splitsingsmethode kan het pro rata het daadwerkelijke gebruik voor belaste en vrijgestelde handelingen niet goed weerspiegelen. Dit kan resulteren in een lagere btw-aftrek (en dus een hogere btw-druk op de belastingplichtige) dan voortvloeit uit het daadwerkelijke gebruik voor belaste handelingen, hetgeen in strijd is met de inwendige neutraliteit. Die hogere btw-druk levert ook strijd op met de concurrentieneutraliteit indien de concurrent die uitsluitend belaste handelingen wel volledig ‘bevrijd’ wordt van de btw-druk op de goederen en diensten die hij gebruikt voor zijn belaste handelingen. De pro ratamethode kan ook resulteren in een hogere btw-aftrek (en dus een lagere btw-druk op de belastingplichtige) dan voortvloeit uit het daadwerkelijke gebruik, hetgeen strijd oplevert met het rechtskarakter van de btw indien daardoor vrijgestelde handelingen aan een eindverbruiker deels btw-vrij geconsumeerd worden. De sectormethode zit qua eenvoud en nauwkeurigheid tussen de pro ratamethode en de gebruikmethode. Deze splitsingsmethode zal vanwege haar minder ruwe forfaitaire berekening minder snel strijd opleveren met de fiscale neutraliteit en het rechtskarakter van de btw dan de pro ratamethode, maar vanwege haar forfaitaire karakter sneller strijd opleveren met het beginsel van de fiscale neutraliteit en het rechtskarakter van de btw dan de gebruikmethode. Dit betekent dat het vanuit het oogpunt van de fiscale neutraliteit en het rechtskarakter van de btw de gebruikmethode naar mijn mening de meest wenselijke splitsingsmethode is9, de sectormethode de second best splitsingsmethode en de pro ratamethode de minst wenselijke splitsingsmethode.