8.3.2.2.3 Omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerend goed

Zoals in paragraaf 8.3.2.2.2 is opgemerkt, gaat het bij een bijkomstige handeling met betrekking tot handelingen ter zake van onroerend goed om een incidenteel verrichte handeling die niet behoort tot een bedrijfswerkzaamheid die de belastingplichtige regelmatig uitoefent. Dat het bij een bijkomstige handeling gaat om een incidentele handeling blijkt ook uit de Engelse taalversie van art. 174 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn (‘incidental real estate transactions’). Het is naar mijn mening van belang om erop te wijzen dat de Europese Commissie met de begrippen ‘bedrijfsuitoefening’, ‘bedrijf’ en ‘gebruikelijke bedrijfswerkzaamheden’ in de toelichting op art. 19 lid 2 Voorstel voor een zesde richtlijn refereert aan de economische bedrijvigheid als bedoeld in art. 4 lid 1 Voorstel voor een zesde richtlijn. Die economische bedrijvigheid omvatte blijkens art. 4 leden 1 en Voorstel voor een zesde richtlijn het regelmatig verrichten van handelingen die behoren tot een activiteit van een producent, handelaar of dienstverrichter (lees: een ondernemersactiviteit). Op grond van art. 4 lid 1 Voorstel voor een zesde richtlijn was echter ook sprake van belastingplicht voor het verrichten van één van de in art. 4 lid 3 vermelde handelingen die niet regelmatig wordt verricht: de exploitatie van een (on)lichamelijke zaak om er op min of meer duurzame wijze een opbrengst uit te verkrijgen (bijv. de verhuur van vastgoed), de levering van een (gedeelte van een) nieuw gebouw of de levering van een bouwterrein. Hieruit is naar mijn mening af te leiden dat de exploitatie van vastgoed en de levering van vastgoed een incidentele of bijkomstige handeling ter zake van onroerend goed kan zijn.

Het bepaalde in art. 4 lid 3 Voorstel voor een zesde richtlijn kan echter niet verklaren waarom de omzet van bijkomstige handelingen ter zake van onroerend goed voor de berekening van het pro rata buiten beschouwing moet blijven. Op grond van dit artikellid wordt een persoon een belastingplichtige voor het verrichten van één bepaalde handeling (ter zake van vastgoed), terwijl art. 174 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn veronderstelt dat een persoon die reeds een belastingplichtige is een incidentele handeling ter zake van onroerend goed verricht. Voor de richtlijnhistorische verklaring van de uitsluiting van de omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerend goed dient naar mijn mening een sprongetje gemaakt te worden van de ‘pijler’ van de belastingplicht naar de ‘pijler’ van de belastbaarheid. Op grond van art. 2 Voorstel voor een zesde richtlijn was iedere handeling onder bezwarende titel van een belastingplichtige belastbaar, ook indien deze handeling incidenteel werd verricht (zie paragraaf 4.6.2). Een autohandelaar die buiten het kader van zijn onderneming een keer een perceel onbebouwd niet-bouwterrein aan- en verkoopt, zou op grond van deze bepaling een belastbare, vrijgestelde levering verrichten. In dit licht bezien is het naar mijn mening logisch dat een dergelijke incidentele vrijgestelde handeling er niet toe mag leiden dat het recht op btw-aftrek ter zake van de algemene kosten van de autohandelaar aanzienlijk wordt beperkt.

De vraag is echter of aan art. 174 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn nog wel behoefte bestaat. De lidstaten hebben – in afwijking van art. 2 lid 1 Voorstel voor een zesde richtlijn – ervoor gekozen om alleen de leveringen van goederen of diensten die door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht aan te merken als belastbare handelingen (zie paragraaf 4.6.2). Op grond van deze hoedanigheidseis zou de incidentele vrijgestelde handeling door de autohandelaar in voormeld voorbeeld strikt genomen geen belastbare handeling zijn, omdat hij deze handeling niet in zijn hoedanigheid van autohandelaar verricht. Het Hof van Justitie heeft de hoedanigheidseis echter zo uitgelegd dat (toch) sprake is van een handelen als belastingplichtige indien de incidentele vastgoedtransactie kwalificeert als een incidentele economische activiteit (zie paragraaf 4.6.3.2). Met andere woorden: indien de autohandelaar niet louter de grond aan- en verkoopt, maar actief stappen zet die vergelijkbaar zijn met een vastgoedhandelaar of een makelaar, dan zou de incidentele levering van het terrein wel een belastbare, vrijgestelde handeling zijn. In die situatie acht ik het in overeenstemming met de ratio van art. 174 lid 2 Btw-richtlijn om de omzet van deze incidentele vastgoedtransactie voor de pro rataberekening buiten beschouwing te laten. Mijn conclusie is dan ook dat het buiten beschouwing laten van de omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerend goed voor de pro rataberekening door de hoedanigheidseis aan belang heeft ingeboet, maar dat hieraan nog wel behoefte bestaat.