6.3.6.3 Neutraliteit

Als gevolg van de ruime invulling lijkt het begrip ‘verbonden persoon’ van art. 3.91 lid 2 onderdeel b en c Wet IB 2001 neutraal ten aanzien van de samenlevingsvorm. In de regeling van art. 3.91 Wet IB 2001 bestaat echter geen neutraliteit ten aanzien van het door de echtgenoten gekozen huwelijksgoederenregime. Heithuis leidt uit de wetsgeschiedenis af dat de centrale gedachte is geweest dat echtgenoten die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, geen vermogensbestanddelen ter beschikking kunnen stellen aan elkaar.1 Dit past volgens hem ook in de bestuursregeling van art. 1:97 lid 2 BW, op grond waarvan een echtgenoot te allen tijde het bestuur heeft over een vermogensbestanddeel dat tot de huwelijksgemeenschap behoort, indien dat wordt gebruikt in zijn of haar onderneming. In afwijking van de hoofdregel van art. 1:97 lid 1 BW, is in die situatie niet van belang van wiens zijde het vermogensbestanddeel in de huwelijksgemeenschap is gevallen. Indien de echtgenoten op basis van huwelijksvoorwaarden zijn gehuwd, kan echter wel sprake zijn van terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel door de ene echtgenoot aan de andere.

Overigens is niet de uitzondering van art. 1:97, lid 2, BW, maar de hoofdregel van lid 1 als uitgangspunt genomen in HR 9 mei 2003, nr. 37 549, BNB 2003/288. In dit arrest had de belanghebbende op eigen naam een pand gekocht, dat hij vervolgens had ingebracht in een man-vrouwsamenwerkingsverband dat hij was aangegaan met zijn echtgenote. Hoewel het pand tot de huwelijksgemeenschap behoorde, besliste de Hoge Raad dat dit volledig tot het ondernemingsvermogen van de belanghebbende mocht worden gerekend; het pand hoefde dus niet voor de helft te worden toegerekend aan de echtgenote. Uit dit arrest volgt dat echtgenoten die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd toch vermogenbestanddelen ter beschikking kunnen stellen aan elkaar, waardoor art. 3.91 Wet IB 2001 in beginsel van toepassing is.2 In onderdeel 6.3 van het besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, V-N 2006/34.15, is echter goedgekeurd dat de terbeschikkingstellingsregeling in een dergelijke situatie geen toepassing vindt. Stevens merkt op dat in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten hierdoor kunnen kiezen tussen toepassing van het regime van box 1 en dat van box 3, ten aanzien van de vermogensbestanddelen die in een onderneming van één van de echtgenoten worden gebruikt en die tot het keuzevermogen behoren.3 Indien ervoor wordt gekozen om de zaken tot het privévermogen te rekenen, is art. 3.91 Wet IB 2001 niet van toepassing en vallen zij niet onder het winstregime van box 1, maar onder de vermogensrendementsheffing van box 3. Bij huwelijksvoorwaarden ontbreekt deze keuzemogelijkheid: de vermogensbestanddelen worden dan steeds in box 1 belast, ook indien gekozen wordt voor etikettering tot het privévermogen. Van neutraliteit is dus geen sprake.

In het rapport ‘Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001’ is aangekondigd dat de invloed van het huwelijksvermogensrecht op de regeling van art. 3.91 Wet IB 2001 nog zal worden verhelderd, bijvoorbeeld aan de hand van een beleidsbesluit.4 Wellicht wordt hierin ook aandacht besteed aan het gebrek aan neutraliteit. Tot op heden is het besluit echter nog niet verschenen.

Ten aanzien van de regeling van art. 3.92 Wet IB 2001 is in onderdeel 6.2 van het besluit van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, V-N 2006/34.15, ingegaan op de situatie waarin een pand wordt verhuurd aan een BV waarin één van de echtgenoten een ‘aanmerkelijk belang’ heeft. Indien de aandeelhouder in gemeenschap van goederen huwt, gaan de aandelen en het pand behoren tot de wettelijke gemeenschap. In paragraaf 6.3.9 is beschreven dat de echtgenoot van de aandeelhouder hierdoor voor de onverdeelde helft een aanmerkelijkbelangpositie krijgt. Volgens de Staatssecretaris van Financiën moet in een dergelijke situatie ook het pand voor de onverdeelde helft worden toegerekend aan de echtgenoot. Als gevolg hiervan zouden de voordelen uit de terbeschikkingstelling – in afwijking van de civielrechtelijke bestuursbevoegdheid – conform ieders gerechtigdheid tot de onroerende zaak moeten worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden.

Dit standpunt van de staatssecretaris is echter niet gevolgd in HR 10 maart 2006, nr. 38 044, BNB 2007/15. In dit arrest achtte de Hoge Raad de civielrechtelijke bestuursbevoegdheid relevant bij de toerekening van winst uit aanmerkelijk belang en inkomsten uit vermogen voor de toepassing van de Wet IB 1964. In vergelijkbare zin is in Rechtbank Haarlem 27 september 2007, nr. 06/10632, V-N 2008/8.1.3, beslist dat het huwelijksgoederenregime niet van invloed is op de uitwerking van de regeling van art. 3.92 Wet IB 2001. In de casus van deze uitspraak bezat één van de echtgenoten de aandelen in een BV, terwijl zij beiden een rekening-courantvordering op deze vennootschap hadden. De echtgenoten waren in gemeenschap van goederen gehuwd. In verband hiermee had de inspecteur het standpunt ingenomen dat de aandelen en beide rekening-courantvorderingen tot de wettelijke gemeenschap van goederen behoorden, en dat de inkomsten aan ieder van de echtgenoten voor de helft moesten worden toegerekend. Volgens de rechtbank was echter de bestuursbevoegdheid bepalend, zodat de rentebaten op basis van de feitelijke verhouding moesten worden toegerekend aan de echtgenoten.5 Hierbij was niet van belang dat beide vorderingen en de rente tot de wettelijke gemeenschap van goederen behoorden, en dat de echtgenoten daartoe beiden gerechtigd waren. Heithuis ziet in beide uitspraken bevestiging van zijn stelling dat voor echtgenoten die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, de bestuursregeling van art. 1:97 BW doorslaggevend is voor de toepassing van art. 3.91 en 3. 92 Wet IB 2001.

In de terbeschikkingstellingsregelingen van art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 kan een element van rechtsvormneutraliteit worden herkend. Immers, deze regelingen leiden ertoe dat buitenvennootschappelijk vermogen bij een ondernemer of aandeelhouder, of bij personen met wie de belastingplichtige nauw is verbonden, wordt belast conform de regels van box 1. Bepaalde elementen zijn echter niet rechtsvorm-neutraal. De terbeschikkingsteller kan niet van dezelfde faciliteiten gebruikmaken als een echte ‘ondernemer’. In dit verband acht Jansen het moeilijk verklaarbaar dat er in art. 3.63 Wet IB 2001 wel een doorschuiffaciliteit bestaat voor de overdracht van een IB-onderneming, maar dat een vergelijkbare faciliteit ontbreekt voor de terbeschikkingstellingsregelingen.6 Ook door De Beer is gewezen op het feit dat de belastingplichtige die vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, niet in aanmerking komt voor ondernemingsgerelateerde faciliteiten.7

Ook de ondergrens in het verbondenheidscriterium kan tot een niet-neutrale behandeling leiden. In art. 3.92 Wet IB 2001 gaat het om de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een aandelenvennootschap waarin een ‘aanmerkelijk belang’ wordt gehouden. De belastingheffing conform de regels van box 1 treedt dan dus alleen op, indien er ten minste een belang van 5% in het geplaatste aandelenkapitaal wordt gehouden. In art. 3.91 Wet IB 2001 ontbreekt een vergelijkbare ondergrens voor terbeschikkingstellingen aan personenvennootschappen en andere samenwerkingsverbanden.