6.3.4 Gelijkstellingen

De Staatssecretaris van Financiën heeft in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/ 2571M, BNB 2006/146, onderdeel 4 goedgekeurd dat een tweetal omzettingen wordt beschouwd als de omzetting van een vereniging in een stichting, te weten:

Het gevolg van de goedkeuring is, kort gezegd, dat de liquidatieficties van art. 28a Wet VPB 1969 buiten toepassing blijven. De omzetting van een coöperatie zonder een in aandelen verdeeld kapitaal in een stichting wordt daarmee dus in feite een fiscaal niet-geregelde omzettingsvorm. Hetzelfde geldt voor de omzetting van een onderlinge waarborgmaatschappij zonder een in aandelen verdeeld kapitaal in een stichting. Deze omzettingen komen – anders dan de andere fiscaal niet-geregelde omzettingen – slechts sporadisch voor. In de periode 2002 tot en met 2006 is de omzetting van een coöperatie dan wel een onderlinge waarborgmaatschappij in een stichting tien respectievelijk één keer in het handelsregister ingeschreven (zie par. 1.4 hiervóór).

De goedkeuring houdt wat betreft de heffing van vennootschapsbelasting van de omzettende rechtspersoon in dat de liquidatiefictie van art. 28a lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 achterwege blijft. Evenals bij de omzetting van een vereniging in een stichting loopt dan voor de heffing van vennootschapsbelasting de subjectieve belasting gewoon door. Daarbij springt echter meteen het verschil in het oog tussen de subjectieve belastingplicht van een coöperatie en die van een stichting. Een coöperatie is namelijk op grond van art. 2 lid 1 onderdeel a juncto lid 5 Wet VPB 1969 onbeperkt belastingplichtig, waarbij het niet uitmaakt of de coöperatie al dan niet een in aandelen verdeeld kapitaal heeft. Een stichting is daarentegen ingevolge art. 2 lid 1 onderdeel e juncto art. 4 onderdeel a Wet VPB 1969 slechts beperkt aan de heffing van vennootschapsbelasting onderworpen en wel voor zover een onderneming drijft dan wel in concurrentie treedt. De redactie van Vakstudie Nieuws vreesde in een aantekening bij de voorloper van de in het Besluit Staatssecretaris van Financiën van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 onderdeel 4 opgenomen goedkeuring dat met de goedkeuring een potentieel heffingslek was ontstaan. De redactie van Vakstudie Nieuws merkte op:

Omdat de redactie van Vakstudie Nieuws zich niet kon voorstellen dat de staatssecretaris zomaar de fiscale claim op stille reserves had prijsgegeven, ging zij ervan uit dat in het concrete geval waarop de desbetreffende goedkeuring betrekking had, zich geen sfeerovergang voordeed.

Volgens de staatssecretaris dreigt echter geen heffingslek. In het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 onderdeel 4 merkt hij voor de volledigheid het volgende op over de gevolgen van deze goedkeuring:

Ik onderschrijf de opvatting van de staatssecretaris. Indien een vermogensbestanddeel als gevolg van een sfeerovergang van onbeperkte naar beperkte belastingplicht niet langer tot het ondernemingsvermogen behoort, wordt dat vermogensbestanddeel immers onttrokken, hetgeen gepaard gaat met de realisatie van de in de waardering van dat vermogensbestanddeel begrepen stille reserve. Een vergelijkbare kwestie doet zich bijvoorbeeld voor bij een op de voet van art. 17 lid 2 onderdeel a Wet VPB 1969 buitenlands belastingplichtig lichaam dat in Nederland een onderneming drijft met behulp van een vaste inrichting. Indien een vermogensbestanddeel wordt ‘overgebracht’ van de vaste inrichting naar het buitenlandse hoofdhuis, twijfelt niemand eraan dat een eventuele in de waardering van dat vermogensbestanddeel begrepen stille reserve tot de vaste-inrichtingswinst moet worden gerekend uit hoofde van art. 3.8 juncto art. 3.25 Wet IB 2001. Het desbetreffende vermogensbestanddeel wordt door de overbrenging immers tegen de waarde in het economische verkeer onttrokken aan het Nederlandse ondernemingsvermogen. Voorts kan een vergelijkbare sfeerovergang zich voordoen binnen een beperkt belastingplichtig lichaam, zoals een stichting of een vereniging. De etikettering van een vermogensbestanddeel als ondernemingsvermogen kan immers door een functiewijziging worden herzien, waardoor het desbetreffende vermogensbestanddeel aan het ondernemingsvermogen wordt onttrokken tegen de waarde in het economische verkeer met als gevolg realisatie van de in de waardering van het vermogensbestanddeeel begrepen stille reserve. Ten slotte wijs ik op HR 24 augustus 1995, nr. 30.138, BNB 1995/320c* waarin een in gemeenschap van goederen gehuwde belastingplichtige zijn voor de heffing van inkomstenbelasting gedreven onderneming voortzette in vennootschappelijk verband met zijn echtgenote. Vóór het aangaan van de vennootschap onder firma met zijn echtgenote werd de onderneming voor de heffing van inkomstenbelasting geheel toegerekend aan de belastingplichtige. De Hoge Raad oordeelde dat ‘indien de (...) echtgenoot als ondernemer in de onderneming toetreedt, het gedeelte van het ondernemingsvermogen dat dientengevolge voortaan aan die echtgenoot moet worden toegerekend, aan het ondernemingsvermogen van (...) (de belastingplichtige, JLS) wordt onttrokken.’ De stelling van de belastingplichtige dat een dergelijke onttrekking slechts kan worden gebaseerd op een uitdrukkelijke wetsbepaling werd daarmee door de Hoge Raad verworpen.

Het valt op dat de goedkeuring alleen van toepassing is op een coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij zonder een in aandelen verdeeld kapitaal. Daaronder worden in de praktijk doorgaans coöperaties verstaan waarbij de leden geen individuele rechten op het vermogen hebben en het vermogen zich als gevolg daarvan spreekwoordelijk bevindt ‘in de dode hand’.1 In de praktijk worden deze ‘gewone’ coöperaties dikwijls afgezet tegen de coöperaties met een in aandelen verdeeld kapitaal.2 Indien de leden namelijk risicodragend vermogen aan de coöperatie ter beschikking stellen, zal doorgaans met behulp van een in aandelen verdeeld kapitaal worden bepaald in welke mate de winst aan de eigen vermogenverschaffers toekomt.3 Het besluit lijkt mede te kunnen worden verklaard in het licht van dit onderscheid tussen coöperaties. Toepassing van de uitkeringsfictie van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 lijkt namelijk af te stuiten op de afwezigheid van deelgerechtigdheid tot het vermogen van de coöperatie zonder in aandelen verdeeld kapitaal (zie ook par. 5.3.2.7 hiervóór). In zoverre hoeft niet eens te worden goedgekeurd dat art. 28a Wet VPB 1969 niet van toepassing is. Steun voor deze benadering kan worden gevonden in het feit dat het besluit, blijkens de zinsnede ‘(...) ik, voor zover nodig, goedkeur (...)’, slechts gedeeltelijk op een goedkeuring berust. Waarschijnlijk ziet het goedkeurende karakter van het besluit derhalve alleen op het achterwege laten van de consequenties voor de heffing van vennootschapsbelasting van de omzettende rechtspersoon.