3.4.4 Jurisprudentiële ontwikkelingen

Ten tijde van de introductie van de AWR bestond er bij niet-ordeboeten een wettelijk vermoeden van opzet of grove schuld, met een tegenbewijsregeling. De enkele vaststelling van het beboetbare feit maakte dat de verhoging van toepassing was. Vanwege de negatieve formulering in de wettekst gold tegelijkertijd een wettelijk vermoeden van de aanwezigheid van opzet of grove schuld. Alleen als de belastingplichtige de afwezigheid daarvan aannemelijk maakte, kwam de verhoging te vervallen. Zo lang het bewijs voor de afwezigheid van opzet of grove schuld ontbrak, moest dus worden aangenomen dat er opzet of grove schuld aanwezig was geweest. Effectief had de belasting- of inhoudingsplichtige daardoor de bewijslast ter zake van het ontbreken van opzet of grove schuld.1

De naoorlogse rechtspraak volgde dit uitgangspunt van de wetgever aanvankelijk, daarbij voortbordurend op de lijn die gold voor de invoering van de AWR (toen de verhogingen nog in de afzonderlijke heffingswetten waren geregeld).2 Er werden weinig woorden vuil gemaakt aan de aanwezigheid van opzet of grove schuld. Als de belastingplichtige niet had bewezen dat er geen opzet of grove schuld was, bleef de verhoging eenvoudigweg overeind.

De Hoge Raad bevestigde in 1971 de heersende leer dat een verhoging geen straf in strafrechtelijke zin was, maar een administratieve boete.3 Daarom gold het beginsel ‘geen straf zonder schuld’ niet voor de fiscale bestuurlijke boete. Opvallend is dat de Hoge Raad hierbij expliciet opmerkte dat dit beginsel ‘in zijn algemeenheid’ niet geldt voor administratieve boetes. Mogelijk heeft de Hoge Raad hiermee reeds de deur op een kier gezet voor de toepassing van een soortgelijk beginsel op de fiscale bestuurlijke boete. In de latere jurisprudentie wordt namelijk een gestage ontwikkeling zichtbaar, die duidelijk in die richting wijst.

In een motorrijtuigenbelastingzaak uit 1974 gaf de Hoge Raad aan dat het ontbreken van schuld (toch) van betekenis kan zijn voor de fiscale bestuurlijke boete, en wel bij het kwijtscheldingsbesluit van de inspecteur.4 Dat kwijtscheldingsbesluit mag namelijk niet in strijd zijn met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur. In wezen maakte de Hoge Raad hiermee in algemene termen duidelijk dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur mede het strafrechtelijke beginsel van ‘geen straf zonder schuld’ konden omvatten.5

In 1981 paste de Hoge Raad deze rechtsregel toe op een concrete casus.6 In deze casus had de belastingplichtige een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting met verhoging gekregen wegens het niet tijdig betalen. Ten tijde van het aangiftetijdvak en het verstrijken van de betalingstermijn zat hij naar eigen zeggen echter in Polen in de gevangenis, waardoor hij de belasting niet op tijd kon betalen. De Hoge Raad overwoog ‘dat deze stelling van belanghebbende, indien juist, het Hof had dienen te brengen tot het oordeel, dat de Inspecteur bij afweging van de betrokken belangen niet in redelijkheid tot het bestreden besluit heeft kunnen komen, zodat het Hof dit besluit (…) had dienen te vernietigen.’. Vanaf dit moment staat derhalve vast dat bij afwezigheid van alle schuld (AVAS) het beginsel van een behoorlijke belangenafweging ertoe moet leiden dat de verhoging komt te vervallen.7

Een jaar later ging de Hoge Raad nog een stap verder. In 1982 oordeelde de Hoge Raad dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ook bij de aanwezigheid van enige mate van schuld mee kunnen brengen dat het toepassen van de automatische, wettelijke verhoging moet worden verzacht.8 Dat zal dan moeten gebeuren door het wettelijke percentage (in het berechte geval: 100 %) te verminderen tot een aanvaardbaar percentage. Deze opvatting stond haaks op de wettelijke systematiek, die immers een alles-of-niets karakter had (óf er was sprake van AVAS en dan werd de gehele boete kwijtgescholden, óf er was sprake van enige mate van schuld en dan gold de automatische, wettelijke verhoging9). In lijn met die wettelijke systematiek had het Hof uit de wetsgeschiedenis de regel afgeleid dat de inspecteur alleen mocht kwijtschelden als elke schuld – ook de lichtste – ontbreekt. Die regel zette de Hoge Raad dus nadrukkelijk opzij. In plaats daarvan moest de toe te passen kwijtschelding (en daarmee de uiteindelijke omvang van de verhoging) in de visie van de Hoge Raad worden afgestemd op mate van schuld. Dit arrest was overigens ook in een ander opzicht een echte breuk met de opvattingen uit het verleden. Tot voor kort had nog buiten kijf gestaan dat de rechter het oordeel van de inspecteur over de strafmaat niet mocht vervangen door zijn eigen oordeel.10 Ook die opvatting werd in 1982 dus nadrukkelijk verlaten.

In een arrest uit 1985 heeft de Hoge Raad de rol van de rechter ten aanzien van de (uiteindelijke) strafmaat verduidelijkt.11 Van de rechter wordt allereerst verwacht dat hij toetst of de inspecteur zich bij het bepalen van de hoogte van de verhoging heeft gehouden aan het kwijtscheldingsbeleid (waaraan de inspecteur is gebonden). Ook dient de rechter een oordeel te geven over de vraag of de toepassing van dat kwijtscheldingsbeleid – in algemene zin dan wel in het concrete geval – in strijd is met enig beginsel van behoorlijk bestuur (zoals het beginsel van een behoorlijke belangenafweging en het evenredigheidsbeginsel12). Voor het geval uit deze beoordelingen volgt dat de verhoging tot een te hoog bedrag is vastgesteld, moet de rechter zelfstandig een kwijtscheldingsbesluit nemen. Als een verhoging blijkt te zijn opgelegd in strijd met het kwijtscheldingsbeleid of met een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, is de rechter dus niet alleen bevoegd, maar zelfs verplicht om de verhoging te verminderen.13 Kortom: de Hoge Raad bepaalde dat de rechter in zulke gevallen een geheel zelfstandige afweging over de strafmaat moet maken, ook al hebben de wet- en regelgever een alles-of-niets systeem gecreëerd.

Verder is nog vermeldenswaard dat de wetgever ten tijde van de invoering van de AWR had beoogd om alleen tegen de niet-ordeboeten beroep op de rechter open te stellen.14 In 1979 oordeelde de Hoge Raad evenwel dat ook tegen de ordeboeten beroep mogelijk was.15 Met een beroep op de voortgeschreden rechtsontwikkeling verklaarde de Hoge Raad in dat arrest dat ook voor de relatief lichte ordeboetes rechterlijke toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur mogelijk was.16

De in deze paragraaf behandelde jurisprudentie komt erop neer, dat de belastingrechter de concrete toepassing van de boetebepalingen en de kwijtscheldingsbesluiten is gaan toetsen aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Die toets was bovendien volledig: de belastingrechter kwam tot een zelfstandig oordeel over de hoogte van de boete.17 Het sluitstuk van deze rechtsontwikkeling is dat de belastingrechter in dit verband de formulering ‘passend en geboden’ gaat hanteren. Voor zover ik kan nagaan, komt deze formulering voor het eerst voor in (de Hofuitspraak die leidde tot) het arrest HR 31 oktober 1990, BNB 1990/346.18 Feteris merkt over de fiscale passend en geboden-toets op, dat deze vergelijkbaar is met wat in het strafrecht gebruikelijk is ten aanzien van het bepalen van de strafmaat.19 In 2000 heeft de Hoge Raad nog eens expliciet bevestigd dat de vraag of terecht een boete is opgelegd aan een volledige rechterlijke toetsing is onderworpen, hetgeen betekent dat de rechter de boete die de inspecteur heeft opgelegd niet slechts marginaal mag toetsen.20 Het is dus de bedoeling dat de rechter een eigen oordeel velt. Daarbij zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of het BBBB voor de rechter niet leidend. Hij vervult namelijk geen bestuurstaak, maar een rechterlijke taak.21 Het gevolg van deze integrale, zelfstandige oordeelsvorming omtrent de strafmaat is dat het rechterlijk oordeel in cassatie slechts beperkt kan worden getoetst.22