Vgl. HR 25 oktober 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA3169, rechtsoverweging 3.3.
HR, 11-04-2025, nr. 22/02571
Uitspraak 11‑04‑2025
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; artt. 15 en 16 Wet op de omzetbelasting 1968, art. 1, lid 1, letter b, en lid 2, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968; art. 8:69 Awb. Door een besloten vennootschap betaalde omzetbelasting ter zake van kosten van aan de bestuurder van die vennootschap verleende rechtsbijstand; recht op aftrek; omvang rechtsstrijd.
Partij(en)
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 22/02571
Datum 11 april 2025
ARREST
in de zaak van
[X] B.V. (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 24 mei 2022, nrs. 21/00182 tot en met 21/00199, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nrs. HAA 18/2691 tot en met HAA 18/2708) betreffende ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen op verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting voor tijdvakken in de periode 1 juli 2015 tot en met 30 september 2016, aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen over het jaar 2014, de periode 1 januari 2015 tot en met 30 juni 2015, de tijdvakken augustus 2015 en februari 2016, en de periode 1 oktober 2016 tot en met 31 december 2016, en de bij die naheffingsaanslagen gegeven beschikkingen inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
1.1
Belanghebbende, vertegenwoordigd door E.T.H. Scheer en M. Morawski, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
1.2
Belanghebbende heeft schriftelijk haar zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1
Belanghebbende, een besloten vennootschap, verricht tegen vergoeding vermogensbeheerdiensten. In 2013 heeft het Openbaar Ministerie een strafrechtelijk onderzoek ingesteld tegen zowel belanghebbende als een van haar bestuurders (hierna: de bestuurder). Het Openbaar Ministerie verdacht belanghebbende van het plegen van valsheid in geschrift en witwassen, en de bestuurder van het feitelijk leidinggeven aan dan wel medeplegen van deze strafbare feiten, en, met deze strafbare feiten verband houdend, het indienen van onjuiste aangiften voor de vennootschapsbelasting respectievelijk de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
2.2
Een advocatenkantoor heeft, in opdracht en voor rekening van belanghebbende, de bestuurder rechtsbijstand verleend in het kader van de tegen de bestuurder ingestelde strafrechtelijke procedure. Het advocatenkantoor heeft voor die dienstverlening aan belanghebbende facturen uitgereikt (hierna: de facturen). Belanghebbende heeft de facturen betaald.
2.3
Belanghebbende heeft de op de facturen in rekening gebrachte omzetbelasting bij haar aangiften voor de omzetbelasting over diverse tijdvakken in de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft zich op standpunt gesteld dat belanghebbende deze omzetbelasting niet in aftrek mag brengen. Voor zover voor een tijdvak de aftrek van de op de facturen in rekening gebrachte omzetbelasting resulteerde in een verzoek om teruggaaf heeft de Inspecteur die verzoeken afgewezen, voor overige tijdvakken waarin die omzetbelasting in aftrek is gebracht, heeft de Inspecteur deze omzetbelasting nageheven.
2.4.1
Wat betreft het geschil dat partijen voor de Rechtbank verdeeld hield, te weten of belanghebbende de op de facturen vermelde omzetbelasting in aftrek mag brengen, stelde belanghebbende zich op het standpunt dat zij op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) recht op aftrek heeft omdat de facturen zien op algemene kosten, dat wil zeggen kosten die deel uitmaken van de algemene bedrijfsvoering van de onderneming van belanghebbende.De Inspecteur heeft bestreden dat belanghebbende op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet recht op aftrek heeft, en subsidiair gesteld dat de voorbelasting van aftrek moet worden uitgesloten op grond van artikel 16, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 1, lid 1, letter b, en lid 2, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA). Tijdens het onderzoek ter zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur dit subsidiaire standpunt ingetrokken.
2.4.2
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de door het advocatenkantoor verleende rechtsbijstand geen rechtstreeks en onmiddellijk verband houdt met de algehele economische activiteit van belanghebbende en dat de Inspecteur daarom terecht de aftrek op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet heeft geweigerd.
2.5.1
Voor het Hof was in geschil of belanghebbende de op de facturen vermelde omzetbelasting in aftrek mag brengen. Het Hof heeft als uitgangspunt genomen dat op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet recht op aftrek bestaat wanneer de kosten van aan de ondernemer verrichte handelingen deel uitmaken van de algemene ondernemingskosten. Ook dergelijke kosten houden rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele economische activiteit van de ondernemer, aldus het Hof.
Anders dan waarvan de Rechtbank bij de verwerping van de stellingen van belanghebbende is uitgegaan, leidt het Hof uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 8 februari 2007, Investrand B.V., C-435/05, ECLI:EU:C:2007:87, en het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:1030, af dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele economische activiteit van de ondernemer niet alleen kan worden aangenomen wanneer kosten strikt noodzakelijk zijn voor de bedrijfsvoering, maar ook wanneer kosten noodzakelijk zijn om de economische activiteit te verbeteren of te optimaliseren.Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat zij de diensten waarop de facturen zien, mede heeft afgenomen ter bevordering van haar bedrijfsvoering, althans ter voorkoming van het afkalven van haar activiteiten en omzet. Daarom komen de op de facturen vermelde bedragen aan omzetbelasting op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet in beginsel in aanmerking voor aftrek, aldus het Hof.
2.5.2
Vervolgens heeft het Hof onderzocht of de aftrek van de op de facturen vermelde omzetbelasting is uitgesloten op grond van artikel 16, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 1, lid 1, letter b, en lid 2, van het BUA.
Volgens het Hof is die aftrek op grond van die bepalingen uitgesloten. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan aannemelijk is dat het door belanghebbende voor haar rekening nemen van de kosten van rechtsbijstand aan de bestuurder, die geen werknemer van belanghebbende is maar van een andere besloten vennootschap die 40 procent van de aandelen in belanghebbende houdt, in beginsel heeft te gelden als een relatiegeschenk als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter b, en lid 2, van het BUA.
2.5.3
Het Hof heeft overwogen dat aan het op die grond weigeren van de aftrek niet in de weg staat dat de Inspecteur zijn stelling aangaande de toepassing van het BUA bij de Rechtbank heeft ingetrokken, omdat een partij geen afstand kan doen van het geldende recht. Het recht dient door de rechter immers ambtshalve te worden toegepast, aldus het Hof, waarbij het heeft verwezen naar de arresten van de Hoge Raad van 3 juni 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9623, en van 25 oktober 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA3169.
3. Beoordeling van de in het principale beroep in cassatie van belanghebbende voorgestelde middelen
3.1
Middel 3 richt zich tegen het hiervoor in 2.5.3 weergegeven oordeel van het Hof. Volgens het middel is het Hof met dat oordeel buiten de grenzen van de rechtsstrijd van partijen getreden, aangezien de Inspecteur zijn stelling over het BUA voor de Rechtbank had ingetrokken.
3.2.1
Bij de behandeling van middel 3 stelt de Hoge Raad voorop dat in hoger beroep tussen partijen niet in geschil is geweest dat de Inspecteur voor de Rechtbank zijn stelling over toepassing van artikel 16, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 1, lid 1, letter b, en lid 2, van het BUA uitdrukkelijk en ondubbelzinnig had ingetrokken. De Inspecteur heeft in hoger beroep niet meer een beroep op deze wettelijke bepalingen gedaan.
3.2.2
Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat bij de beslechting van een geschil de rechter gehouden is het recht ambtshalve toe te passen, ook indien op dat recht geen beroep wordt gedaan.Evenzo is de rechter die constateert dat de wettelijke bepalingen die de grondslag vormen voor de beslechting van het geschil dat partijen verdeeld houdt, anders moeten worden toegepast dan partijen voor ogen staat, gehouden bij de afdoening van het geschil die bepalingen juist toe te passen.Die gehoudenheid van de rechter geldt echter alleen indien en voor zover de tussen partijen vaststaande feiten daartoe dwingen.Wanneer dus de rechter, uitgaande van de vastgestelde feiten, constateert dat de wettelijke bepalingen die de grondslag vormen voor de beslechting van het geschil dat partijen verdeeld houdt, niet of anders moeten worden toegepast dan partijen voor ogen staat, schendt de rechter het bepaalde in artikel 8:69, lid 2, Awb niet indien hij voor de afdoening van het geschil die bepalingen rechtens juist toepast.
3.2.3
Een situatie als hiervoor in 3.2.2 bedoeld, doet zich in dit geding echter niet voor. De in de gedingstukken van het hoger beroep vermelde stellingen van partijen hielden geen vaststaande feiten en omstandigheden in die dwingen tot de hiervoor in 2.5.2 weergegeven oordelen. Partijen hoefden, gelet op de intrekking door de Inspecteur van zijn desbetreffende stelling bij de Rechtbank, daarop ook niet bedacht te zijn. Het Hof is – zo bevestigen rechtsoverwegingen 5.12 tot en met 5.15 van zijn uitspraak – uit eigen beweging de voor toepassing van artikel 16, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 1, lid 1, letter b, en lid 2, van het BUA benodigde feiten gaan vaststellen en heeft, uitgaande van die feiten, op grond van die bepalingen geoordeeld dat de gevraagde aftrek moet worden geweigerd. Zodoende is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden.
3.2.4
De Staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift in cassatie aangevoerd dat de Inspecteur onder de gegeven omstandigheden niet onverkort mag worden gehouden aan het terugnemen van zijn stelling over de toepassing van het BUA. De Inspecteur zou de intrekking van zijn stelling hebben gebaseerd op een uitleg van artikel 15 van de Wet die het Hof in het hoger beroep niet heeft gevolgd. Die omstandigheid vormt geen reden om een uitzondering te maken op de hoofdregel dat een uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken standpunt niet in dezelfde instantie of in hogere instantie wederom kan worden opgevoerd.
3.3
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 tot en met 3.2.4 is overwogen, berust het hiervoor in 2.5.3 weergegeven oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof is met de hiervoor in 2.5.2 weergegeven oordelen buiten de rechtsstrijd getreden. Middel 3 slaagt.
4. Beoordeling van het in het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris voorgestelde middel
Het middel kan niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van dit middel is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
5. Slotsom
5.1
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De in het principale beroep voorgestelde middelen 1 en 2 behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
5.2
Tussen partijen is niet in geschil dat bij toepassing van artikel 15, lid 1, van de Wet de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen over tijdvakken in de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016 en de bij die naheffingsaanslagen gegeven beschikkingen inzake belastingrente moeten worden vernietigd, en belanghebbende over tijdvakken in de periode 1 juli 2015 tot en met 30 september 2016 recht heeft op de verzochte teruggaaf van omzetbelasting van in totaal € 115.564.
6. Proceskosten
6.1
Wat betreft het principale en het incidentele beroep in cassatie zal de Staatssecretaris worden veroordeeld tot vergoeding van de kosten die belanghebbende voor het geding in cassatie heeft moeten maken.
6.2
De Inspecteur zal worden veroordeeld in de kosten van het geding voor het Hof.
6.3
Over de vergoeding van de kosten van belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar en het geding voor de Rechtbank wordt beslist als volgt.De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard maar heeft de Inspecteur en de Staat toch veroordeeld tot vergoeding van de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep (ieder voor de helft ervan), omdat de Rechtbank het verzoek van belanghebbende om vergoeding van immateriële schade wegens het zowel in de fase van bezwaar als in de fase van beroep overschrijden van de redelijke termijn heeft gehonoreerd. De Rechtbank heeft de hoogte van deze vergoeding vastgesteld aan de hand van artikel 2, lid 1, aanhef en letter a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) in samenhang gelezen met de onderdelen A1 en A5 van de daarbij behorende bijlage (hierna: de Bijlage). Daarbij is de Rechtbank uitgegaan van de in onderdeel B van de Bijlage (tekst 2020) vermelde waarde per punt van € 261 voor de bezwaarfase en € 525 voor de beroepsfase, en heeft zij de wegingsfactor 0,5 als bedoeld in onderdeel C1 van de Bijlage toegepast.
Op grond van hetgeen hiervoor in 5.2 is overwogen, zijn de tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de naheffingsaanslagen, de beschikkingen inzake belastingrente en de teruggaafbeschikkingen ingestelde beroepen gegrond. Hierin ziet de Hoge Raad – doende wat de Rechtbank respectievelijk het Hof had behoren te doen – aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot een hogere vergoeding dan de Rechtbank heeft vastgesteld.Daarbij geldt dat de Rechtbank die vergoeding geheel ten laste van de Inspecteur had moeten laten komen. Aangezien de Rechtbank de Staat heeft veroordeeld tot het betalen van een proceskostenvergoeding van € 393 en de Staat deze veroordeling niet heeft bestreden, zal de Hoge Raad de uitspraak van de Rechtbank op dit punt in stand laten en de door de Inspecteur te betalen vergoeding dienovereenkomstig beperken.
7. Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond,
- verklaart het principale beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof,
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, maar uitsluitend voor zover daarbij het beroep ongegrond is verklaard en de Inspecteur is veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende,
- vernietigt de uitspraken op bezwaar,
- vernietigt de naheffingsaanslagen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente,
- vernietigt de beschikkingen op de verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting,
- verleent op die verzoeken een teruggaaf van omzetbelasting van in totaal € 115.564,
- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 548 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald,
- draagt de Inspecteur op aan belanghebbende te vergoeden het bij het Hof betaalde griffierecht van € 541 ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof,
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 5.442 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor het Hof, vastgesteld op € 1.814 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, in de kosten van belanghebbende voor het geding voor de Rechtbank, vastgesteld op € 1.551,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en in de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar, vastgesteld op € 1.163,50 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 april 2025.
Beroepschrift 11‑04‑2025
Hoge Raad der Nederlanden
Belastingkamer
Postbus 20303
2500 EH Den Haag
Betreft: Cassatieberoepschrift [X] B.V. Gerechtshof Amsterdam zaaknummers 21/00182 tot en met 21/00199 met HR kenmerk 22/02571
Edelhoogachtbaar College,
Namens [X] B.V. (hierna: ‘Belanghebbende’), motiveren wij het cassatieberoep dat is ingesteld tegen de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam (hierna: ‘het Hof’) van 24 mei 2022 met zaaknummers 21/00182 tot en met 21/00199 (hierna: de ‘Uitspraak’) (Productie 1) bij Uw Raad bekend onder kenmerk 22/02571. Bijgevoegd is voorts een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel van Belanghebbende (Productie 2) en een volmacht (Productie 3).
1. Het principiële belang van deze procedure
1.1
Deze procedure ziet op de verhouding tussen het recht op aftrek op grond van art. 15 Wet op de omzetbelasting 1968 (‘Wet OB’) en de beperking van een dergelijk recht op grond van art. 16 Wet OB en het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968(‘BUA’). Wanneer eenmaal is vastgesteld dat diensten mede zijn afgenomen ter bevordering van de (belaste) bedrijfsvoering van een ondernemer en aldus op grond van het bepaalde in art. 15 Wet OB een volledig recht op aftrek bestaat, is het dan denkbaar dat een dergelijk recht op aftrek door de werking van het BUA integraal wordt teruggenomen? Het is hierbij tevens de vraag of de voortschrijdende jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU (‘HvJ EU’) relevant is, aangevangen met het Fillibeck-arrest ten aanzien van de uitleg wanneer sprake is van een ‘ondergeschikt belang’. Voorts is de vraag aan de orde of een rechter het BUA ambtshalve kan toepassen in een situatie waarin partijen deze regeling niet van toepassing achten en een eventuele toepassing (of een voornemen daartoe van het Hof) in de procedure voor het Hof niet ter sprake is geweest en door het Hof niet aan partijen is voorgehouden? Is dan wel voldaan aan de vereisten die gelden voor een goede procesorde? Deze (rechts)vragen staan centraal in deze cassatieprocedure.
2. Cassatiemiddelen
Middel 1: BUA ten onrechte toegepast
2.1
Als eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende voor: Schending van het recht, in bijzonder van art. 16 Wet OB, (BUA) en/of art. 8:77 Awb, doordat het Hof in r.o. 5.15 van haar Uitspraak heeft geoordeeld dat de aftrek van de onderhavige omzetbelasting is uitgesloten op grond van het BUA, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna in een drietal middelonderdelen wordt uiteengezet.
Middelonderdeel 1.1: Verkeerde toepassing jurisprudentie van het HVJ EU inzake aanwezigheid ondergeschikt belang.
2.2
In r.o. 5.10. van de Uitspraak heeft het Hof feitelijk vastgesteld:
‘Anders dan de rechtbank, acht het Hofaannemelijk dat belanghebbende de onderwerpelijke diensten mede heeft afgenomen ter bevordering van haar bedrijfsvoering althans ter voorkoming van het afkalven van haar activiteiten en omzet.’
2.3
Het Hof komt niettemin tot de conclusie dat sprake is van toepassing van het BUA omdat dit eigen belang van belanghebbende ‘ondergeschikt’ zou zijn aan de belangen van haar CEO. Het Hof past, na het aanhalen van HvJ EU 16 oktober 1997, C-258/95 Fillibeck in r.o. 5.11., een verkeerde toets toe om vast te stellen dat sprake is van een ‘ondergeschikt belang’. Het Hof overweegt in r.o. 5.15.:
‘Dat het persoonlijke voordeel voor [A], zo al aanwezig, van ondergeschikt belang was bij het maken van de kosten, acht het Hof evenmin aannemelijk. Voor [A] stonden zwaarwegende belangen op het spel, namelijk een mogelijke veroordeling tot een vrijheidsbenemende straf terwijl voor belanghebbende de veroordeling van haar CEO op het spel stond en diens aanstelling. Deze weging van belangen, leidt het Hof tot het oordeel dat niet kan worden gezegd dat bij het maken van de kosten het persoonlijk voordeel voor [A], slechts van ondergeschikt belang was. ’
2.4
Dit oordeel van het Hof laat zich niet rijmen met het arrest HvJ EU 18 juli 2013, C-124/12 AES-3C Maritza waarin als volgt wordt overwogen:
- ‘33.
Voorts zij eraan herinnerd dat het [HvJ EU] reeds heeft geoordeeld dat hetfeit dat hetpersoneel voordeel kan putten uit een door de werkgever aangeboden dienst die hij evenwel in het belang van zijn bedrijfverricht, als ondergeschikt aan de behoeften van het bedrijf moet worden beschouwd (zie in die zin arrest Fillibeck, reeds aangehaald, punt 30). ’
De omstandigheid dat [A] voordeel kan putten uit het feit dat Belanghebbende zijn verdedigingskosten voor haar rekening nam, is derhalve van ‘ondergeschikt belang’ nu belanghebbende die kosten voor haar rekening nam in het belang van haar bedrijfsuitoefening.
2.5
In het recentere arrest HvJ EU 1 oktober 2020, C-405/19 Vos Aannemingen wordt deze objectieve toets, waarin het belang van een ander dan de belastingplichtige als ‘ondergeschikt’ wordt aangemerkt zodra de belastingplichtige een eigen belang heeft, nogmaals bevestigd. Het HvJ EU overweegt:
- ‘29.
Het zou immers in strijd zijn met het in punt 24 van het onderhavige arrest aangehaalde beginsel van btw-neutraliteit om een belastingplichtige de btw te laten betalen over uitgaven die ten behoeve van zijn belaste handelingen zijn gedaan, louter omdat een derde daar een ondergeschikt voordeel uit haalt (zie in die zin arrest van 18 juli 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, punt 36).
- 30.
Bovendien zij gepreciseerd dat, om als ondergeschikt te kunnen worden aangemerkt, het voordeel dat de derde geniet, moet voortvloeien uit een dienst die wordt verricht in het eigen belang van de belastingplichtige (zie in die zin arrest van 18juli 2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak). ’
2.6
Hiermee is het eigen belang van belanghebbende een gegeven. Gelet op de objectieve toets die het HvJ EU consequent toepast voor wat betreft de weging van belangen is de aanwezigheid van een eigen belang van Belanghebbende voldoende om het belang van werknemers dan wel derden (lees: [A]) als ondergeschikt te beschouwen. De Uitspraak van het Hof kan mitsdien niet in stand blijven.
Middelonderdeel 1.2: Geen zakelijke betrekking als bedoeld in het BUA noch een rechtstreeks verband met vermeende zakelijke verhouding en de kosten.
2.7
Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de onderhavige advocaatkosten kwalificeren als relatiegeschenken. Naar de mening van Belanghebbende is het Hof daarbij van een onjuiste uitleg van het begrip ‘relatiegeschenk’ uitgegaan. Uw Raad overwoog met betrekking tot het begrip ‘relatiegeschenk’:
‘3.3.
De Memorie van Toelichting bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 2juli 1969, Stb. 306, bij welke Wet het BUA is goedgekeurd, houdt in, voor zover thans van belang:
Bij de relatiegeschenken is met name gedacht aan geschenken die de ondernemer om zakelijke motieven doet toekomen aan zijn afnemers, leveranciers ofandere dergelijke betrekkingen. Bij de andere giften is in het algemeen gedoeld op bevoordelingen door de ondernemer van stichtingen en dergelijke instellingen die geen recht van vooraftrek hebben. Hoewel deze activiteiten niet rechtstreeks gerekend kunnen worden tot de normale ondernemershandelingen, zal dikwijls de ondernemer zich daartoe om zakelijke redenen gedrongen voelen, zodat niet altijd kan worden gesteld, dat de geschonken goederen of verrichte diensten niet worden gebezigd in het kader van de onderneming. (Tweede Kamer 1968–1969 — 9911 nr. 3 blz. 3 l.k.) Het vorenstaande in aanmerking genomen, kan de prestatie waartoe belanghebbende zich bij de door haar met D aangegane overeenkomst had verbonden, niet worden aangemerkt als een relatiegeschenk in de zin van voormelde bepaling van het BUA, nu 's Hofs uitspraak noch de stukken van het geding een aanknopingspunt bieden voor de veronderstelling dat tussen belanghebbende en D, ook afgezien van deze verhuur, zakelijke betrekkingen bestonden. ’
2.8
Relatiegeschenken zijn volgens de wetsgeschiedenis en Uw rechtspraak geschenken die wegens zakelijke motieven worden gegeven aan afnemers, leveranciers of partijen met andere dergelijke betrekkingen. Een nauw met de onderneming verbonden partij, zoals een 100%-aandeelhouder of bestuurder, wordt volgens Belanghebbende niet bedoeld met een dergelijke betrekking en is dus geen zakelijke relatie zoals bedoeld in het BUA.
2.9
Feitelijk staat vast dat zowel de aandelen in [I] B.V. als de aandelen in belanghebbende uiteindelijk direct dan wel indirect volledig toekomen aan een enkel natuurlijk persoon. Ter illustratie en ten behoeve van Uw Raad hebben wij een afbeelding van de concernverhoudingen van Belanghebbende uit het tiendagenstuk van de inspecteur ten overstaande de rechtbank hieronder overgenomen:
[B] is de vader van [A]
1.3. [A] is sinds de datum van oprichting bestuurder van de BV3.
2.10
De CEO is hiernaast statutair bestuurder van belanghebbende (zie Productie 2). Een en ander brengt mee dat geen sprake is van zakelijke betrekkingen die toepassing van het BUA, zoals in het licht van de wetgeschiedenis moet worden verstaan, rechtvaardigt.
2.11
Hier komt bij dat voor zover de kosten zijn gemaakt in het belang van de CEO, deze kosten geenszins verband houden met het eventuele bevorderen van de zakelijke relatie tussen haar CEO en Belanghebbende noch bedoeld zijn om de afzet te vergroten van Belanghebbende richting CEO (of haar werkgever [I] B.V.). Veeleer heeft belanghebbende de kosten op zich genomen juist ter behoud van haar eigen omzet, zoals door het Hof is vastgesteld in r.o. 5.10. In dit verband wijst belanghebbende op HR 1 mei 2015, nr. 13/06113, BNB 2015/143 (Apothekers-arrest), waarin Uw Raad oordeelde dat in een dergelijke situatie geen sprake was van een relatiegeschenk:
‘De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende deze kosten voor haar rekening heeft genomen ter bevordering van haar omzet en met het oog op de afname door derden (patiënten van de huisartsen) van haarproducten. Dit leidt tot de conclusie dat geen sprake is van relatiegeschenken in de zin van artikel 1, lid 2, van het BUA. Gelet op dit oogmerk van belanghebbende is ook geen sprake van het doen van andere giften in de zin van artikel 1, lid 1, letter b, in samenhang gelezen met artikel 1, lid 2, van het BUA (vergelijk voor dit een en ander HR 12 december 2008, nr. 41732, ECLI:NL:HR:2008:AVI710, BNB 2009/44). ’
2.12
Gelet hierop kunnen de door belanghebbende betaalde advocaatkosten niet worden beschouwd als ‘relatiegeschenken’ in de zin van het BUA. Ten eerste omdat geen sprake is van dergelijke betrekkingen of een zakelijke relatie als bedoeld in de wetgeschiedenis van het BUA en ten tweede omdat het vereiste verband tussen veronderstelde zakelijke verhoudingen en de kosten ontbreekt. Een andere uitlegging druist in tegen het doel van het bepaalde in art. 1(1)(b) en (2) BUA.
Middelonderdeel 1.3: Alleen beperking aftrek waarin en voor zover door inspecteur bewezen.
2.13
In het BUA is de aftrek van voorbelasting enkel uitgesloten in gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor onder meer het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan niet (volledig) aftrekgerechtigden. Ten aanzien van het BUA geldt de volgende bewijslastverdeling: de inspecteur moet aannemelijk maken dat het BUA leidt tot een uitsluiting van de aftrek. Het is aldus aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat en in hoeverre een ondernemer aangeschafte goederen of diensten heeft gebruikt voor BUA-doeleinden. Illustratief zijn Uw overwegingen in HR 15 maart 2000 nr. 35 208, BNB 2000/241 over toepassing van het BUA bij personeelsvoorzieningen:
‘De inspecteur dient aannemelijk te maken — eventueel met behulp van vermoedens — dat en in hoeverre de ondernemer het goedfeitelijk bezigt voor persoonlijke doeleinden van het personeel. Van zodanig bezigen is sprake indien het goed feitelijk wordt gebruikt door het personeel voor persoonlijke doeleinden, alsmede indien dat goed aan dat personeel met uitsluiting van anderen ter beschikking staat voor persoonlijke doeleinden.’
2.14
De ondernemer moet in zijn administratie gegevens vastleggen en desgewenst aan de inspecteur verstrekken waaruit blijkt dat het BUA bij uitgaven die op zich onder het BUA vallen, niet tot uitsluiting leidt. Indien de inspecteur in een fiscale procedure gemotiveerd stelt dat het BUA tot uitsluiting leidt en de belastingplichtige geen gegevens verstrekt die de zakelijkheid van de uitgave wel ondersteunen, is de stelling van de inspecteur onvoldoende gemotiveerd betwist en moet dus van zijn standpunt worden uitgegaan. Het Hof overweegt (r.o. 5.15.):
‘Gelet op het vorenstaande acht het Hofaannemelijk dat de beslissing van belanghebbende om de in geding zijnde kosten voor haar rekening te nemen, primair is ingegeven door de belangen van haar CEO en niet door haar eigen belangen. Bij die uitkomst is de aftrek van de onderhavige omzetbelasting uitgesloten op grond van het BUA. Het gelijk is aan de inspecteur.’
2.15
Uit de Uitspraak van het Hof is niet af te leiden dat de inspecteur het standpunt heeft ingenomen dat alleen de CEO de diensten heeft gebezigd. De vaststelling (onder r.o. 5.12 van de Uitspraak) ‘de onderhavige diensten worden naar hun aard in de eerste plaats verricht ten behoeve van degene die wordt verdedigd’ sluit niet uit dat tevens sprake is van een zeker gebruik voor niet-BUA-doeleinden. In de procedure is bovendien komen vast te staan dat de verdediging van de ene partij (de CEO) ook de verdediging van de andere partij (belanghebbende) kan dienen (zie r.o. 5.10. van de Uitspraak). Een al dan niet (gedeeltelijk) gebruik door belanghebbende is dan aannemelijk. Althans, zonder een nadere vaststelling ter zake van het Hof, die ontbreekt, valt niet in te zien waarom van een dergelijk gebruik in het geheel geen sprake zou zijn.
2.16
Zoals reeds vermeld, heeft Het Hof bovendien feitelijk vastgesteld (onder r.o. 5.10.):
‘Anders dan de rechtbank, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de onderwerpelijke diensten mede heeft afgenomen ter bevordering van haar bedrijfsvoering althans ter voorkoming van het afkalven van haar activiteiten en omzet.’
2.17
Het Hof heeft eveneens vastgesteld (onder r.o. 5.16. van de Uitspraak) dat ‘de inspecteur zijn stelling aangaande toepassing van het BUA heeft ingetrokken bij de rechtbank’. Onder deze omstandigheden kan moeilijk worden aangenomen dat de inspecteur enige uitsluiting, laat staan een integrale uitsluiting, van aftrek op grond van het BUA aannemelijk heeft gemaakt, dan wel aannemelijk heeft willen maken.
Conclusie middel 1:
2.18
Middel 2: Het Hof handelde in strijd met een goede procesorde
2.19
Als tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende voor: Schending van het recht, in het bijzonder van de beginselen van een goede procesorde en art. 8:77 Awb, doordat het Hof vanaf r.o. 5.11 tot en met 5.17 het BUA toepast zonder dat het partijen in de gelegenheid heeft gesteld zich over de (eventuele) toepassing van het BUA in de onderhavige zaak uit te laten, zulks ten onrechte, zoals hierna wordt uiteengezet.
2.20
Nadat de inspecteur zijn beroep op het BUA ter zitting bij de rechtbank uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven, zijn partijen — evenals de rechtbank — ervan uitgegaan dat het BUA in de onderhavige zaak toepassing miste. In de door partijen bij het Hof ingediende gedingstukken en tijdens de zitting bij het Hof (zie het proces-verbaal van de zitting; Productie 1, p. 15–19) is de (mogelijke) toepassing het BUA niet ter sprake gekomen.
2.21
Een goede procesorde vereist dat partijen in de gelegenheid worden gesteld om zich uit te laten over een eventuele, door hen niet beoogde of voorziene, maar door het Hof klaarblijkelijk wel overwogen toepasselijkheid van het BUA. In dit kader wijst Belanghebbende in de eerste plaats op HR 2 maart 2007, nr. 42.272 (BNB 2007/190). In die zaak had het Hof zijn beslissing gebaseerd op een grond die niet door een der partijen voor het Hof was aangevoerd. U overwoog dat een goede procesorde meebrengt dat het Hof de zaak niet op die grond had mogen afdoen zonder beide partijen vooraf van zijn voornemen daartoe in kennis te stellen en partijen de gelegenheid te bieden daarop te reageren. In de tweede plaats wijst Belanghebbende op HR 9 december 2005, nr. 40.817 (BNB 2006/241), inzake de vraag of de vereiste aangifte was gedaan. U overwoog:
‘3.2.
Indien de rechter overweegt te beslissen dat een bepaalde omstandigheid aanwezig is die ingevolge artikel 27e [AWRJ moet leiden tot zogenoemde omkering van de bewijslast, maar de inspecteur zich niet op die omstandigheid heeft beroepen, brengt een goede procesorde mee dat de rechter die beslissing niet neemt dan nadat hij de belanghebbende in de gelegenheid heeft gesteld zich daaromtrent uit te laten. ’
Dus ook indien het een kwestie betreft die de belastingrechter ambtshalve moet beoordelen (zoals de vraag of de vereiste aangifte is gedaan), dient hij partijen van zijn (eventuele) beslissing op dat punt op de hoogte te stellen voorafgaande aan de uitspraak en hen in de gelegenheid te stellen zich daaromtrent uit te laten.
2.22
Het Hof heeft in de onderhavige zaak echter nagelaten partijen op enig moment de mogelijkheid voor te houden dat het Hof tot het oordeel zou (kunnen) komen dat sprake is van omstandigheden op basis waarvan aftrek zou zijn uitgesloten op grond van het bepaalde in het BUA. Belanghebbende is hierdoor niet in de gelegenheid gesteld om haar bezwaren tegen een mogelijke toepassing van het BUA in te brengen en mondeling toe te lichten. Zij is hierdoor in haar verdediging geschaad.
2.23
Dat een partij geen afstand kan doen van het geldende recht, zoals het Hof onder 5.16 van de onderhavige uitspraak heeft geoordeeld, is geen grond om af te zien van het op de hoogte stellen van partijen van het voorgenomen oordeel over de toepassing van het BUA en hen in de gelegenheid te stellen zich daaromtrent uit te laten. Uit BNB 2006/241 vloeit immers voort dat zulks ook aan de orde is indien het gaat om het (ambtshalve) toepassen van het recht op de door partijen aangevoerde feiten en dat dit niet is beperkt tot gevallen waarin de beslissing is gebaseerd op feiten die de belastingrechter zelf heeft aangedragen.
2.24
Nu het Hof de beginselen van een goede procesorde heeft geschonden, kan de Uitspraak van het Hof niet in stand blijven.
Middel 3: Het Hof is buiten de rechtsstriid getreden
2.25
Als derde cassatiemiddel stelt Belanghebbende voor: Schending van het recht, in het bijzonder van de beginselen van een goede procesorde en art. 8:77 Awb doordat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden met het oordeel dat het BUA in het onderhavige geval toepassing vindt, zoals hierna wordt uiteengezet.
2.26
Vaststaat dat de Inspecteur zijn stelling over de toepassing van het BUA uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. Het Hof overweegt onder meer ter zake:
‘5.16.
Dat de inspecteur zijn stelling aangaande de toepassing van het BUA heeft ingetrokken hij de rechtbank staat niet aan dit oordeel in de weg, omdat een partij geen afstand kan doen van het geldende recht. Het recht dient door de rechter immers ambtshalve te worden toegepast (vergelijk HR 3juni 1981, nr. 20 069, ECL1.NL.HR:1981:A W9623, en HR 25 oktober 1995, nr. 29 971, ECL1.NL.HR: 1995. AA3169).’
2.27
Uit HR 10 februari 1993, nr. 28 628 (BNB 1993/121), volgt dat de belastingrechter met een ambtshalve toepassing van het BUA buiten de rechtsstrijd van partijen treedt indien
‘(…) Een en ander brengt echter niet mee dat sprake is van zakelijke betrekkingen die toepassing van het BUA, zoals dit in het licht van de wetgeschiedenis moet worden verstaan, kunnen rechtvaardigen. Het oordeel van het Hof getuigt in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl het Hofvoorts buiten de rechtsstrijd is getreden, omdat blijkens ’s Hofs uistpraak de Inspecteur toepassing van het BUA niet heeft willen stellen en de in de gedingstukken vermelde stellingen van partijen ook overigens geen feiten en omstandigheden inhouden die tot een zodanig oordeel moeten leiden. '
2.28
Een dergelijke situatie doet zich ook hier voor.
(a) Het Hof heeft het standpunt van de inspecteur als volgt verwoord:
‘5.8.
(…) De onderhavige zaak lijkt zeer op de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ in de zaak Wolfram Becker en dient op gelijke wijze te worden afgedaan.’
In het arrest-Becker (HvJ EU 21 februari 2013, C-104/12) waren de gemaakte advocaatkosten, gelet op de inhoud, te relateren aan het dienen van particuliere belangen van personen en niet gemaakt ten behoeve van de gehele belastbare activiteit van de onderneming.
Het Hof heeft vervolgens feitelijk vastgesteld (onder r.o. 5.10.):
‘Anders dan de rechtbank, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de onderwerpelijke diensten mede heeft afgenomen ter bevordering van haar bedrijfsvoering althans ter voorkoming van het afkalven van haar activiteiten en omzet.’
Op basis van deze vaststelling heeft het Hof geconcludeerd tot de aanwezigheid van een integraal recht op aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet OB. Aldus heeft het Hof de stelling van de inspecteur dat sprake is van een situatie zoals aan de orde in de zaak Wolfram Becker van de hand gewezen. In een en ander ligt tevens besloten dat de behoeften van de onderneming van Belanghebbende het noodzakelijk maakten dat Belanghebbende de advocaatdiensten afnam. Voor een dergelijke situatie overweegt uw Raad in HR 20 maart 2020, BNB 2021/8 dat:
‘bijzondere omstandigheden belanghebbende hebben gedwongen tot het afnemen van die diensten, zodat artikel 1, lid 1, aanhefen letter c, van het BUA niet van toepassing is. ’
Voor zover al sprake is van door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden die toepassing van het BUA rechtvaardigen; met het vaststellen van een integraal recht op aftrek heeft het Hof juist deze stellingen van de inspecteur expliciet van de hand gewezen. Belanghebbende benadrukt hierbij ook nog de civielrechtelijke verplichting die bestond voor haar om de kosten voor de verdediging van haar CEO voor haar rekening te nemen. Belanghebbende verwijst voorts naar hetgeen wordt overwogen in middelonderdelen 1.1 en 1.2. De vastgestelde feiten en omstandigheden rechtvaardigen hierdoor geenszins toepassing van het BUA.
2.29
Nu het Hof in de onderhavige zaak buiten de rechtsstrijd is getreden, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven.
3. Conclusie
Gelet op het voorgaande, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. U kunt zelf de zaak afdoen door de aan Belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen te vernietigen en aanvullende teruggaaf te verlenen over de overige perioden in het geding van in totaal €115.564. Voorts verzoekt Belanghebbende U de Staat te veroordelen in de kosten die zij heeft gemaakt voor de behandeling van het geding bij het Hof en in cassatie.
Met verschuldigde hoogachting,
Beroepschrift 11‑04‑2025
Verweerschrift inzake het beroep in cassatie (rolnr. 22/02571) van [X] B.V. te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 24 mei 2022, nrs. 21/00182 t/m 21/00199, inzake de naheffingsaanslagen omzetbelasting en de teruggaafbeschikkingen omzetbelasting.
AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Naar aanleiding van het bovenvermelde beroep in cassatie heb ik de eer het volgende op te merken.
Inleiding
In cassatie kan van de door het Hof vastgestelde feiten worden uitgegaan. Het geschil betreft de vraag of de btw die drukt op door belanghebbende betaalde advocaatkosten — welke zien op de verdediging van de bestuurder van belanghebbende in een tegen hem lopende strafzaak — voor aftrek in aanmerking komt. Uiteindelijk komt het Hof, evenals de Inspecteur en de rechtbank, tot het oordeel dat die btw niet voor aftrek in aanmerking komt. Het Hof baseert dat oordeel op de toepassing van artikel 16 Wet OB in samenhang met artikel 1, lid 1, onder b, van het Besluit Uitsluiting Aftrek (BUA), terwijl de rechtbank — en de Inspecteur — tot dit oordeel kwamen door de aftrek niet toelaatbaar te achten op de voet van artikel 15 Wet OB.
Rechtskader
Naar mijn mening komt ter beslechting van het voorliggende geschil met name essentiële betekenis toe aan het door uw Raad gewezen arrest HR 20 maart 2020, nr. 18/01184, ECLI:NL:HR:2020:481, met de navolgende overwegingen:
‘2.4.1
Een als zodanig handelende ondernemer heeft in de eerste plaats recht op aftrek van de hem in rekening gebrachte omzetbelasting indien en voor zover een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. In het geval van belanghebbende bestaat niet een dergelijk verband met een of meer concrete, door belanghebbende in een later stadium verrichte handelingen. Die grond voor aftrek kan daarom verder onbehandeld blijven.
2.4.2
Indien een verband als hiervoor in 2.4.1 bedoeld, ontbreekt, heeft een als zodanig handelende ondernemer in de tweede plaats recht op aftrek van omzetbelasting wanneer de kosten voor de aan hem verrichte ieveringen of diensten deel uitmaken van de algemene kosten van die ondernemer en de kosten als zodanig zijn opgenomen in de prijs van door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Dergelijke kosten houden dan rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele economische activiteit van de ondernemer.
2.4.3
Er is een dergelijk rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteit in haar geheel indien door een ondernemer verworven goederen of diensten noodzakelijk zijn voor zijn bedrijfsvoering en hij zonder die diensten zijn economische activiteit niet zou kunnen uitoefenen of voortzetten. Bij de toepassing van het criterium van het rechtstreekse verband moeten alle omstandigheden waaronder de betrokken verrichtingen hebben plaatsgevonden in de beschouwing worden betrokken, waarbij alleen rekening moet worden gehouden met de verrichtingen die objectief verband houden met de belastbare activiteit van de ondernemer. Of dat verband bestaat, moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve inhoud van de betrokken verrichtingen.
2.4.4
Indien het Hof bij zijn oordelen ervan is uitgegaan dat de stellingen van belanghebbende niet relevant kunnen zijn voor de beoordeling van het rechtstreekse en onmiddellijke verband met de economische activiteit van belanghebbende, zoals dat is vereist voor het recht op aftrek, berust dat oordeel, gelet op het hetgeen hiervoor in 2.4.2 en 2.4.3 is overwogen, op een onjuiste rechtsopvatting. Aan het bestaan van een dergelijk verband hoeft namelijk niet in de weg te staan dat de oorzaak van de kosten (uiteindelijk) is terug te voeren op een handeling die een bestuurder of werknemer van de ondernemer heeft verricht in het kader van activiteiten die zich buiten die onderneming afspeelden. Zoals uit het arrest Iberdrola is af te leiden, kan het vereiste rechtstreekse en onmiddellijke verband ook worden aangenomen als het gaat om kosten die een ondernemer noodzakelijkerwijs heeft gemaakt om het voortbestaan van zijn economische activiteit veilig te stellen. Dat laatste kan ook aan de orde zijn in gevallen waarin het gaat om kosten die zijn terug te voeren op een handeling als hiervoor bedoeld van een bestuurder of werknemer van de ondernemer. Opmerking verdient dat op de ondernemer de last rust die noodzaak aannemelijk te maken.
2.4.5
Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, behoefde zijn oordeel nadere motivering in het licht van de stellingen van belanghebbende dat zij na de aanvang van de strafzaak vanwege de beschadigde reputatie van haar directeur geen opdrachten meer verkreeg en dat zij pas na de vrijspraak van haar directeur haar ondernemingsactiviteiten heeft kunnen voortzetten. Niet is uit te sluiten dat de behoeften van de onderneming van belanghebbende het noodzakelijk maakten dat zij de advocaatdiensten afnam, omdat zij geen andere reële mogelijkheden had om het voortbestaan van haar economische activiteit veilig te stellen. In dat geval moet worden aangenomen dat de kosten van de advocaatdiensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de gehele economische activiteit van belanghebbende. Daaraan kan dan niet afdoen dat [B] ook persoonlijk baat had bij de advocaatdiensten.
2.5
Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.4 en 2.4.5 is overwogen, slaagt het middel. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Daarbij dient het verwijzingshof het volgende in aanmerking te nemen. 2.5.1 Voor het Hof was mede in geschil wie de afnemer van de advocaatdiensten is. Het Hof heeft in onderdeel 4.8 van zijn uitspraak vastgesteld dat de Inspecteur erkent dat de facturen aan belanghebbende zijn gericht en dat belanghebbende een civielrechtelijke overeenkomst met het advocatenkantoor is aangegaan. Tevens heeft het Hof uit een brief van het advocatenkantoor afgeleid dat de facturen door belanghebbende zijn betaald. Deze vaststellingen en deze gevolgtrekking, die in cassatie niet zijn bestreden, laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende de afnemer van de advocaatdiensten is.
2.5.2
Voor het Hof was voorts in geschil of artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) in de weg staat aan aftrek van de op de facturen van het advocatenkantoor vermelde bedragen aan omzetbelasting. Deze bepaling sluit de aftrek van omzetbelasting uit voor zover de goederen of de diensten worden gebezigd voor persoonlijke doeleinden van het personeel. Onder dergelijke diensten is in beginsel te begrijpen de rechtsbijstand bij strafrechtelijke vervolging van een eigen werknemer. De hiervoor bedoelde uitsluiting van aftrek is echter niet van toepassing indien bijzondere omstandigheden de werkgever dwingen tot het afnemen van de diensten. Die uitzondering doet zich voor indien de uitgaven voor die diensten primair worden gedaan in het belang van de onderneming en het persoonlijke voordeel van de werknemer, zo al aanwezig, voor de werkgever van ondergeschikt belang is.
Indien na verwijzing komt vast te staan dat de behoeften van de onderneming van belanghebbende het noodzakelijk maakten dat belanghebbende de advocaatdiensten afnam, moet ervan worden uitgegaan dat bijzondere omstandigheden belanghebbende hebben gedwongen tot het afnemen van die diensten, zodat artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA niet van toepassing is.’
Primaireibeschouwingen
De vraag is hoe de onderhavige situatie zich verhoudt tot het door uw Raad in het voormelde arrest besliste geval. Tussen partijen is in casu niet in geschil dat de onderwerpelijke diensten zijn verricht ingevolge een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en [advocaat G] en dat belanghebbende de afnemer van deze diensten is, hetgeen in lijn is met de situatie van het genoemde arrest.
Het specifieke probleem dat in dit soort zaken speelt is gelegen in de omstandigheid dat het genot van (het resultaat van) de door belanghebbende afgenomen dienst volledig om niet ten goede komt aan een ander dan belanghebbende, in casu de bestuurder (CEO) van belanghebbende. Het betreft in het onderhavige geval door de bestuurder in privé gepleegde fraude. Zou de desbetreffende bestuurder deze dienst hebben afgenomen van [advocaat G] dan zou de gefactureerde omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking zijn gekomen.
Het is deze specifieke context die maakt dat de lat voor het in aanmerking komen van aftrek van voorbelasting voor deze door belanghebbende afgenomen dienst ‘hoog’ dient te worden gelegd, hetgeen ook voortvloeit uit het zogenoemde Iberdrola-arrest. Het is dan ook tegen die achtergrond dat ik de door het Hof onder 5.6 betrokken stelling dat ‘ook in het geval dat kosten niet strikt noodzakelijk zijn voor de bedrijfsvoering, maar deze zijn gemaakt met het oog op het verbeteren of optimaliseren van de economische activiteit, kan sprake zijn van het vereiste rechtstreeks en onmiddellijk verband’ niet onderschrijf. Ik ben derhalve met de rechtbank (en de Inspecteur) van mening dat er in dit soort gevallen geen plaats is voor de door het Hof voorgestane minder stringente toets. In zoverre geeft de uitspraak van het Hof mijns inziens blijk van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot de toepassing van artikel 15 van de Wet OB en kan het door mij gestelde, voor zoveel nodig, worden opgevat als een incidenteel beroep in cassatie doordat het Hof ten onrechte concludeert, dat de onderwerpelijke kosten aftrekbaar zijn op de voet van artikel 15 van de Wet OB.
Nu in de uitspraak ligt besloten dat het Hof de onderwerpelijke advocaatkosten voor de bestuurder niet noodzakelijk acht voor de bedrijfsvoering van belanghebbende, volgt daaruit dat voor aftrek van voorbelasting ex artikel 15 van de Wet OB geen plaats is. Een eventuele gedeeltelijke aftrek van voorbelasting in de zin van punt 39 van het Iberdrola-arrest is in casu niet aan de orde, nu die is terug te voeren op de bijzondere — zich hier niet voordoende — feiten en omstandigheden van de Iberdrola-casus.
De weigering van de aftrek van voorbelasting op de advocaatkosten voor de bestuurder binnen de toepassing van artikel 15 van de Wet OB acht ik in lijn met het genoemde arrest van uw Raad van 20 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:481. De steun die het Hof meent te ontlenen aan HR 29 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:1030, vermag ik niet te volgen.
In dat laatste geval is er geen derde in beeld aan wie het genot van (het resultaat van) de door de desbetreffende belastingplichtige afgenomen dienst volledig om niet ten goede komt. Het betreft daar immers een reguliere één op één rechtsbetrekking dan wel dienstverlening tussen de prestatieverrichter en de afnemer.
In mijn benadering zou aan een eventuele toepassing van het BUA dan dus niet worden toegekomen. Het Hof komt daar wel aan toe en concludeert dienaangaande onder 5.15 dat de aftrek van de onderhavige omzetbelasting is uitgesloten op grond van het BUA, aangezien het Hof aannemelijk acht dat de beslissing van belanghebbende om de in geding zijnde kosten voor haar rekening te nemen primair is ingegeven door de belangen van haar CEO en niet door haar eigen belangen. Deze door het Hof gebezigde motivering bij de beoordeling of het BUA van toepassing is, komt overeen met mijn gevolgtrekking binnen de toepassing van artikel 15 van de Wet OB en het daarbij in acht te nemen 'noodzakelijkheidsvereiste'.
Mitsdien concludeer ik dat de beslissing van het Hof om de aftrek van voorbelasting op de advocaatkosten voor de bestuurder niet te aanvaarden, door mij wordt onderschreven met dien verstande dat de door mij gebezigde motivering een andere is. Voor cassatie van de uitspraak van het Hof is mijns inziens dan ook geen plaats, wat ook zij van de daartoe door het Hof gevolgde onderbouwing.
Mocht uw Raad mijn voornoemde betoog niet onderschrijven en van mening zijn dat het Hof bij de beoordeling van het voorliggende geschil met recht heeft geoordeeld dat de onderwerpelijke kosten aftrekbaar zijn op de voet van artikel 15 van de Wet OB, dan merk ik met betrekking tot de door belanghebbende ingediende cassatiemiddelen het volgende op.
Met betrekking tot cassatiemiddel 1
In dit middel komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof om het BUA van toepassing te achten op de door belanghebbende voor haar rekening genomen advocaatkosten ten behoeve van haar bestuurder.
Ad 1.1 ondergeschikt belang
Voor zover belanghebbende hierin het standpunt betrekt dat het voor de objectieve toets die het HvJ toepast voor de weging van belangen, de aanwezigheid van (enig) belang van belanghebbende voldoende zou zijn om het belang van de CEO als ondergeschikt te beschouwen, merk ik op dat die stelling naar mijn mening geen steun vindt in het recht.
In het aangehaalde arrest HvJ 1 oktober 2020, C-405/19 (Vos Aannemingen), preciseert het HvJ onder punt 30 dat ‘om als ondergeschikt te kunnen worden aangemerkt; het voordeel dat de derde geniet, moet voortvloeien uit een dienst die wordt verricht in het eigen belang van de belastingplichtige’. In dit verband ligt de nadruk op de omstandigheid dat het voordeel moet - hetgeen duidt op een direct en onmiddellijk causaal verband — voortvloeien uit een dienst die wordt verricht in het eigen belang van belanghebbende. In een dergelijke situatie staat dus voorop dat de verrichte dienst zijn grond vindt in het eigen belang van de belastingplichtige, ten gevolge waarvan (toevalligerwijs) een derde een bijkomend voordeel ondervindt.
De onderhavige situatie is daarmee geenszins vergelijkbaar. Het Hof heeft in casu op grond van de aan de feitenrechter voorbehouden waardering van de gebezigde bewijsmiddelen, juist geoordeeld dat de belangen van de CEO aanmerkelijk groter zijn dan de belangen van belanghebbende. In die zin is in het voorliggende geschil dan ook geen sprake van een voordeel voor de CEO dat 'voortvloeit uit een dienst die wordt verricht in het eigen belang van belanghebbende'. Er is in feite veeleer sprake van een tegenovergestelde situatie, waaruit blijkt dat het belang van belanghebbende ondergeschikt is aan het eigen belang van de CEO.
Ad 1.2 relatiegeschenken
Anders dan belanghebbende vermag ik niet in te zien waarom de CEO of bestuurder geen zakelijke of andere dergelijke betrekking zou kunnen zijn als bedoeld in het BUA.
Vervolgens besteedt belanghebbende aandacht aan het vereiste verband tussen veronderstelde zakelijke verhoudingen en de kosten. In dat kader stelt belanghebbende onder 2.11 van haar beroepschrift dat het Hof in r.o. 5.10 van zijn uitspraak heeft vastgesteld dat belanghebbende de kosten op zich heeft genomen juist ter behoud van haar eigen omzet.
Deze stelling berust echter op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof en mist dan ook feitelijke grondslag. Het Hof heeft dit anders, beduidend genuanceerder, geformuleerd. In r.o. 5.10 valt hierover namelijk te lezen ‘Anders dan de rechtbank, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de onderwerpelijke diensten mede heeft afgenomen ter bevordering van haar bedrijfsvoering althans ter voorkoming van het afkalven van haar activiteiten en omzet’.
Daarnaast meent de gemachtigde uit het Apothekers-arrest te kunnen opmaken in de onderhavige situatie ook geen sprake is van een relatiegeschenk. Ik deel die conclusie van de gemachtigde niet. De onderhavige casus wijkt in mijn optiek op essentiële punten af van die uit het aangehaalde arrest. In het Apothekers-arrest staat onder 2.3.4. ‘De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende deze kosten voor haar rekening heeft genomen ter bevordering van haar omzet en met het oog op de afname door derden (patiënten van de huisartsen) van haar producten. Dit leidt tot de conclusie dat geen sprake is van relatiegeschenken in de zin van artikel 1, lid 2, van het BUA. Gelet op dit oogmerk van belanghebbende is ook geen sprake van het doen van andere giften in de zin van artikel 1, lid 1, letter b, in samenhang gelezen met artikel 1, lid 2, van het BUA (vergelijk voor dit een en ander HR 12 december 2008, nr. 41732, ECLI:NL:HR:2008:AV1710, BNB 2009/44)’.
In die zaak is een gegeven dat uit de stukken van het geding kennelijk niet anders kon worden geconcludeerd dan dat belanghebbende deze kosten voor haar rekening heeft genomen ter bevordering van haar omzet. In de onderhavige casus daarentegen heeft het Hof vastgesteld dat aannemelijk is dat belanghebbende de diensten mede heeft afgenomen ter bevordering van haar bedrijfsvoering, althans ter voorkoming van het afkalven van haar activiteiten en omzet. Er is in casu dus sprake is van een ondergeschikt (bijkomstig) belang voor belanghebbende. Het privébelang van de CEO prevaleert.
Mitsdien heeft het Hof het begrip ‘relatiegeschenk’ rechtens niet onjuist uitgelegd en terecht de uitsluiting van aftrek van voorbelasting op grond van het BUA van toepassing geacht.
Ad 1.3 bewijslastverdeling
Belanghebbende miskent onder dit punt dat de Inspecteur in zijn verweerschrift in eerste aanleg en zijn verweerschrift in hoger beroep juist betoogt, dat de onderhavige kosten geen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van belanghebbende. Daaruit volgt expliciet, maar zeker impliciet, dat de Inspecteur de integrale uitsluiting van aftrek van meet af aan aannemelijk heeft willen maken. De daartoe door de Inspecteur aangedragen feiten en omstandigheden wettigen ook het oordeel van het Hof dat de Inspecteur is geslaagd in het bewijs dat het door belanghebbende voor haar rekening nemen van de onderwerpelijke uitgaven in beginsel heeft te gelden als een relatiegeschenk als bedoeld in het BUA.
Voorts stelt belanghebbende in 2.15 van haar cassatieberoepschrift, dat uit de overwegingen van het Hof (r.o. 5.12) valt op te maken dat in casu niet is uit te sluiten dat tevens sprake is van een zeker gebruik voor niet-BUA-doeleinden. Zij refereert aan r.o. 5.10 van de hofuitspraak, waarin het Hof aangeeft dat de omstandigheden van het geval pleiten voor de stelling van belanghebbende dat de verdediging van de ene partij (de CEO), ook de andere partij (belanghebbende) kan dienen.
Zij zegt hierover dat zonder een nadere vaststelling ter zake van het Hof, die ontbreekt, niet valt in te zien waarom van een dergelijk gebruik in het geheel geen sprake zou zijn. Kennelijk doelt de gemachtigde hierbij op de mogelijkheid (hypothetisch) dat een gedeeltelijk gebruik door belanghebbende aannemelijk kan zijn. Vaststaat dat belanghebbende en haar gemachtigde(n) deze stelling niet eerder in bezwaarfase, noch in de beroeps- en hoger beroepsfase hebben ingebracht, laat staan onderbouwd. Het had op de weg van belanghebbende gelegen hiervoor het nodige bewijs aan te dragen. In cassatie is daarvoor geen plaats meer.
Deze stelling kan belanghebbende overigens niet baten, nu het Hof heeft vastgesteld dat juist het belang van de CEO prevaleert en dat belang daarmee niet ondergeschikt is aan het belang van belanghebbende.
Derhalve acht ik cassatiemiddel 1 ongegrond.
Met betrekking tot cassatiemiddel 2
In dit middel stelt belanghebbende dat er sprake is van schending van de beginselen van een goede procesorde, doordat partijen door het Hof niet in de gelegenheid zijn gesteld zich uit te laten over de (eventuele) toepassing van het BUA.
Zoals al beschreven in mijn primaire beschouwingen opgenomen betoog, voor zoveel nodig op te vatten als incidenteel beroep in cassatie, heeft het onderhavige geschil een bijzondere (processuele) wending gekregen dan wel genomen.
De Inspecteur heeft in eerste instantie na kennis te hebben genomen van het meergenoemde arrest HR 20 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:481, en de daaraan door hem verbonden gevolgtrekking gemeend dat aftrek van de in geding zijnde voorbelasting op de advocaatkosten op de voet van artikel 15 van de Wet OB is uitgesloten wegens het niet voldoen aan het zogenoemde noodzakelijkheidsvereiste. Voor het geval de rechter wel tot voldoening aan dat vereiste zou beslissen, wordt in het genoemde arrest HR 20 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:481, door uw Raad aangegeven dat alsdan op grond van deze bijzondere omstandigheden geen plaats meer is voor toepassing van het BUA. Het is tegen die achtergrond dat de Inspecteur bij de rechtbank dan ook heeft aangegeven niet langer de stelling te betrekken dat het BUA van toepassing is.
Doordat het Hof nu in zijn oordeel meent een minder stringente toets te moeten aanleggen bij de beoordeling of de onderwerpelijke voorbelasting aftrekbaar is op de voet van artikel 15 van de Wet OB, komt daardoor ook de reikwijdte van het BUA in een ander daglicht te staan doordat dan niet al bij voorbaat kan worden geoordeeld dat daarbij sprake zal zijn van bijzondere omstandigheden. Dat laatste blijkt ook wel doordat het Hof in het onderhavige geval in combinatie met de toepassing van de minder stringente toets bij artikel 15 van de Wet OB wel tot toepassing van het BUA concludeert.
Onder de gegeven omstandigheden kan de Inspecteur niet onverkort worden gehouden aan het terugnemen van zijn stelling inzake de toepassing van het BUA, temeer nu alles draait om de beantwoording van de vraag in hoeverre de onderhavige voorbelasting voor aftrek in aanmerking komt.
Enerzijds kan worden gesteld dat het Hof er is om het recht toe te passen op het voorliggende geschil en de procespartijen om de relevante feiten en omstandigheden aan te reiken. Tegen die achtergrond zou er in casu geen noodzaak bestaan om partijen nader te betrekken in de discussie in het kader van de toepassing van het BUA en zou kunnen worden volgehouden dat daarmee ook de goede procesorde niet is geschonden.
Anderzijds valt er in mijn optiek veel voor te zeggen dat met name in het licht van de bijzondere gang van zaken en de gevolgde benadering door het Hof het in de rede zou hebben gelegen om de beide procespartijen alsnog in de gelegenheid te stellen zich (nader) uit te laten over de toepassing van het BUA, mede gelet op de door belanghebbende dienaangaande aangehaalde jurisprudentie.
Ik laat de beoordeling op dit punt aan uw Raad.
Met betrekking tot cassatiemiddel 3
Volgens belanghebbende is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden.
Het geschil tussen partijen ziet op de vraag of de onderhavige voorbelasting voor aftrek in aanmerking komt. Het is die vraag waarop door het Hof ook een antwoord wordt gegeven. In zoverre kan dan ook zeker niet worden gesproken van het buiten de rechtsstrijd treden door het Hof, temeer doordat de Inspecteur bij die beoordeling in eerste instantie ook nadrukkelijk het BUA heeft betrokken. Hierbij dient te worden bedacht dat als beide partijen het bijvoorbeeld eens zijn over een bepaalde uitleg van het recht, maar daarbij volgens de rechter blijkt wordt gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, de rechter daaraan uiteraard niet is gebonden. Daarom acht ik de overweging van het Hof dat partijen geen afstand kunnen doen van geldend recht, dan ook juist. Dit geldend recht moet door de rechter ambtshalve worden toegepast.
Als tussen partijen overeenstemming is omtrent de feiten, kan de rechter — zonder buiten de rechtsstrijd te treden — hieraan voorbij gaan, als blijkt dat deze overeenstemming is gebaseerd op een onjuist inzicht in het recht, waarover de rechter wel ambtshalve gaat, evenals over de rechtskundige kwalificatie van de feiten. De rechter treedt in het onderhavige geval dus op zich niet buiten de rechtsstrijd door het BUA in de beoordeling te betrekken. Daargelaten het onder middel 2 gestelde over de in acht te nemen beginselen van een goede procesorde.
Cassatiemiddel 3 acht ik zodoende ongegrond.
Samenvattend ben ik van mening dat het Hof met recht tot de slotsom is gekomen dat de aftrek van voorbelasting op de advocaatkosten voor de bestuurder niet kan worden aanvaard, waardoor het ingestelde beroep in cassatie ongegrond is, wat ook zij van de daartoe door het Hof gebezigde gronden.
Op grond van het vorenstaande zal het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak kunnen leiden.
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,
namens deze,
DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,
loco