HR, 12-10-2012, nr. 10/01243

Nr. 10/01243

Nr. Rechtbank: AWB 07/3733

Nr. Gerechtshof: P08/00850 DK

Derde Kamer A

Douanerechten en omzetbelasting 26 oktober 2005

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 10 mei 2011 inzake:

Minister van Financiën

tegen

X B.V.

1. Inleiding

Belanghebbende heeft een motor onder de regeling extern communautair douanevervoer gebracht. Met betrekking tot het aanbrengen van de motor bij het kantoor van bestemming is er het een en ander misgelopen: uiteindelijk is de motor ruim twee weken nadat deze had moeten zijn aangebracht bij de douane aangeboden en onder een opvolgende douaneregeling (actieve veredeling) geplaatst. De vraag is of de motor hiermee aan het douanetoezicht is onttrokken in de zin van artikel 203 van het Communautair douanewetboek (verder: CDW)(1) respectievelijk artikel 18 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet). Is geen sprake van een onttrekking, dan rijst vervolgens de vraag of toch een douaneschuld is ontstaan, en wel op grond van artikel 204 van het CDW.

2. Feiten en procesverloop

2.1 Belanghebbende houdt zich onder meer bezig met het samenstellen en verhandelen van machines, installaties, werktuigen, apparaten, instrumenten, gereedschappen en andere technische artikelen.

2.2 Op 26 oktober 2005 heeft belanghebbende aangifte gedaan tot plaatsing van een Caterpillar Industrial Diesel Engine model 004 met delen en toebehoren, met een waarde van € 24.850 en een brutogewicht van 1665 kilogram (hierna: de motor), onder de regeling extern communautair douanevervoer. Belanghebbende heeft daartoe - in haar hoedanigheid van 'toegelaten afzender'(2) - onder nummer MRN 002 een document T1 opgemaakt. Belanghebbende is daarop vermeld als afzender. Geadresseerde van de zending is blijkens het T1-document D B.V. te Q (hierna: D). Als kantoor van vertrek is op het T1-document R AB 1 vermeld. Datzelfde kantoor is vermeld als kantoor van bestemming. De uiterste datum voor het aanbrengen van de motor op het kantoor van bestemming is volgens het document T1 28 oktober 2005.

2.3 De geadresseerde van de zending, D, noch diens vertegenwoordiger, C B.V. (hierna C), beschikt over een vergunning toegelaten geadresseerde(3) voor de bedrijfslocatie van D.

2.4 Op 14 november 2005 heeft C, als vertegenwoordiger van D, de motor aangebracht bij het kantoor van bestemming te R(4) en heeft zij bij dat douanekantoor aangifte gedaan(5) tot plaatsing van de motor onder de economische douaneregeling actieve veredeling. In de aangifte is vermeld dat deze dient ter zuivering van T1 MRN 002.

2.5 De Inspecteur(6) heeft op 22 november 2005 aan belanghebbende een zogenoemde mededeling niet-beëindiging regeling douanevervoer gezonden.(7) Daarbij is verzocht bewijs te leveren dat de regeling op regelmatige wijze is beëindigd door overlegging van een bescheid dat voldoet aan de eisen die zijn gesteld in artikel 365, lid 2 of lid 3, van Verordening (EEG) nr. 2454/93 (hierna: UCDW).(8) In de mededeling niet-beëindiging regeling douanevervoer is voorts verzocht om - indien het bewijs dat de regeling regelmatig beëindigd is niet kan worden geleverd - nadere informatie te verstrekken in verband met een alsdan in te leiden nasporingsprocedure.

2.6 Bij brief van 28 november 2005 heeft belanghebbende de Inspecteur, voor zover van belang, als volgt geïnformeerd:

"Wij ontvingen van u de mededeling niet beëindiging regeling douanevervoer T betreffende document nr 002 dd 26 oktober 2005

Uit ons onderzoek is naar voren gekomen dat genoemd NCTS document door de Firma C (...) is aangeboden aan de douane post R. De goederen welke in het document worden genoemd zijn aangegeven met IMA 005 dd 14-11-2005 en hiervoor is een toestemming tot wegvoering ontvangen.

Toen het T-document op de douane post R werd aangeboden bleek dat de vervoerstermijn verstreken was. Hierop is door E besloten de ImA buitenwerking te stellen de betaalde rechten te crediteren en het document ongeuizverd(9) in te zenden."

2.7 De Inspecteur heeft in deze brief niet het bewijs gezien dat de regeling op regelmatige wijze is beëindigd en heeft vervolgens belanghebbende uitgenodigd tot betaling van € 1.043,70 aan douanerechten en € 4.919,86 aan omzetbelasting. Op de uitnodiging tot betaling (verder: utb) is als tijdvak "26-10-2005 /" vermeld.(10) Ter motivering is op de utb vermeld dat vorengenoemde bedragen verschuldigd zijn omdat de aangifte T1 met nummer T1-002 ongezuiverd is gebleven.

2.8 Belanghebbende heeft tegen vorenbedoelde utb tijdig bezwaar ingediend.

2.9 Tot de stukken van het geding behoort een aangifte ten uitvoer van 19 januari 2006 van C ten behoeve van afzender/exporteur D. Deze aangifte betreft de motor. Als kantoor van uitvoer is Q vermeld. De aangifte vermeldt voorts dat deze dient ter zuivering van de aangifte tijdelijke invoer/A.V. IM-A 005, op 14 november 2005 te R gedaan. Op de aangifte ten uitvoer is een stempelafdruk geplaatst van de douane te Antwerpen met datum 16 november 2006. Voorts staat daarop een stempel met de tekst: "F, Assistent" en - handgeschreven - "Alternatief Bewijs", en een paraaf.

2.10 Bij brief van 16 mei 2006(11) heeft de Inspecteur C, voor zover van belang, als volgt bericht:

"Aangiftenummer: 005 Datum aanvaarding: 14-11-2005 kantoor van plaatsing: 278 R AB1 (...) Onlangs heb ik u met betrekking tot bovengenoemde aangifte- waarbij u als direct vertegenwoordiger zekerheid heeft gesteld voor de eventueel verschuldigde belasting - op de hoogte gesteld van het feit dat de aanzuiveringstermijn voor de betrokken regeling was verlopen. Omdat de regeling inmiddels is beëindigd, kan de door u gestelde zekerheid vervallen."

2.11 De Inspecteur heeft het door belanghebbende tegen de haar uitgereikte utb gemaakte bezwaar (zie punt 2.8) bij uitspraak van 20 september 2006(12) afgewezen.

2.12 Bij brief van 4 oktober 2006(13) heeft belanghebbende, voor zover van belang, de Inspecteur het volgende geschreven: (14)

"Naar aanleiding van uw uitspraak op bezwaar hebben wij de Firma C aansprakelijk gesteld. Naar aanleiding hiervan kwam C met de bijgaande stukken waaruit blijkt dat de goederen hun bestemming hebben gevolgd.

(...)

Gezien het bovenstaande blijkt dat het door ons opgemaakte T1(15) regelmatige wijze is gezuiverd.

Wij willen u dan ook verzoeken ons teruggaven te verlenen voor een bedrag van €1043,70 aan douanerechten en € 4919.86 aan BTW (...)"

2.13 De Inspecteur heeft de brief als verzoek om terugbetaling in behandeling genomen en heeft het bij beschikking van 4 december 2006 afgewezen.(16) Rechtbank Haarlem (punt 1.2 van haar nader te melden uitspraak) en Hof Amsterdam (punt 1.2. van zijn nader te melden uitspraak) hebben de brief van belanghebbende van 4 oktober 2006 uitdrukkelijk aangemerkt als een verzoek om terugbetaling in de zin van artikel 236 van het CDW en artikel 110a van de Douaneregeling(17).

2.14 Belanghebbende heeft tegen de afwijzing van haar verzoek om terugbetaling bezwaar gemaakt, welk bezwaar door de Inspecteur bij uitspraak van 2 mei 2007 ongegrond is verklaard.(18)

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1 Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht het verzoek om terugbetaling heeft afgewezen.

3.2 De Rechtbank was van oordeel dat geen douaneschuld is ontstaan op grond van artikel 203 van het CDW. De enkele overschrijding van de termijn waarbinnen de motor bij het kantoor van bestemming moest worden aangebracht, heeft naar het oordeel van de Rechtbank niet tot gevolg dat de goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken. Naar het oordeel van de Rechtbank is evenmin een douaneschuld ontstaan op grond van artikel 204 van het CDW, aangezien belanghebbende - zo oordeelt de Rechtbank - aan de hersteleisen van artikel 859, aanhef en onder 2, van de UCDW heeft voldaan.

3.3 Bij uitspraak van 24 juni 2008, nr. AWB 07/3733, LJN BD5408, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de Inspecteur opgedragen het verzoek van belanghebbende tot terugbetaling toe te wijzen en de Inspecteur opgedragen € 1.043,70 aan douanerechten en € 4.919,86 aan omzetbelasting aan belanghebbende terug te betalen.

3.4 Tegen deze uitspraak is de Inspecteur in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Voor het Hof was eveneens in geschil of de Inspecteur het verzoek om terugbetaling terecht heeft afgewezen. Meer in het bijzonder spitste het geschil zich toe op de vraag of een douaneschuld is ontstaan op grond van artikel 203 dan wel artikel 204 van het CDW.

3.5 Het Hof was van oordeel dat van een onttrekking als bedoeld in artikel 203 van het CDW geen sprake is. Het overwoog daartoe als volgt:

"5.1.1. Ingevolge artikel 203 CDW zijn rechten bij invoer, waaronder douanerechten, verschuldigd indien goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ) van 1 februari 2001, zaak C-66/99 (Wandel), volgt dat het begrip 'onttrekking' moet worden uitgelegd als elk handelen of elk nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de douanewetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren. In casu is het kantoor van vertrek identiek aan het kantoor van bestemming (R AB1). Nu sprake is van een zending van een 'toegelaten afzender' gericht aan een geadresseerde zonder vergunning 'toegelaten geadresseerde', had de zending binnen de vervoerstermijn aangebracht moeten worden bij dit kantoor ter beëindiging van het vervoer. Vast staat dat de zending pas op 14 november 2005, dus 17 dagen ná het verstrijken van de vervoerstermijn, bij het opgegeven kantoor van bestemming is aangebracht, op het moment dat het goed door de geadresseerde werd aangegeven voor een opvolgende douaneregeling (actieve veredeling). De inspecteur verbindt aan deze vaststelling de conclusie dat het goed aan het douanetoezicht is onttrokken, omdat hij gedurende deze periode van 17 dagen geen toegang had tot de onder douanetoezicht staande motor.

5.1.2. De Douanekamer is van oordeel dat onder deze omstandigheden van een 'onttrekking' als bedoeld in artikel 203 CDW geen sprake is. Eén van de kenmerken van de regeling extern communautair douanevervoer is dat het douanetoezicht (op afstand) wordt uitgeoefend via een te zuiveren document of via NCTS (New Computerized Transit System). De inspecteur heeft de bevoegdheid om goederen die onder deze douaneregeling zijn geplaatst te allen tijde aan een controle te onderwerpen, maar uit de aard der zaak is hem feitelijk nooit bekend waar de goederen zich op een bepaald tijdstip daadwerkelijk bevinden. Zoals de rechtbank overweegt zijn de goederen mogelijk onderweg dan wel reeds gearriveerd. In dit opzicht onderscheidt de periode ná het verstrijken van de vervoerstermijn zich niet van periode gedurende welke de vervoerstermijn nog niet was verstreken. Derhalve kan niet worden gezegd dat louter ten gevolge van het overschrijden van de vervoerstermijn de inspecteur geen toegang meer had tot de onder douanetoezicht staande motor. Daar er geen sprake is van een 'onttrekking' is er ten gevolge van de overschrijding van de vervoerstermijn geen douaneschuld ontstaan op de voet van artikel 203 CDW.

5.1.3. De inspecteur heeft ter zitting, zijn stelling in zoverre aangevuld dat hem na het uitreiken van de uitnodiging tot betaling, is gebleken dat het goed - op enig moment - rechtstreeks gebracht is naar de geadresseerde en dat dit meebrengt dat sprake is van een onttrekking. Dienaangaande geldt dat reeds omdat, zonder nadere toelichting, niet valt in te zien dat deze omstandigheid meebrengt dat de douane op enig moment geen toegang meer zou hebben gehad tot het goed, ook deze stelling faalt."

3.6 Naar het oordeel van het Hof was ook op grond van artikel 204 van het CDW geen douaneschuld ontstaan:

"5.1.4. Vast staat dat het goed niet binnen de vervoerstermijn is aangebracht bij het kantoor van bestemming. Door aldus te handelen heeft belanghebbende één van de verplichtingen die voortvloeien uit het gebruik van de regeling extern communautair douanevervoer niet nageleefd. Dit plichtsverzuim leidt tot het ontstaan een douaneschuld op grond van artikel 204, lid 1, letter a CDW, tenzij het verzuim 'zonder werkelijke gevolgen' is gebleken voor de juiste werking van de betrokken douaneregeling. Mogelijke verzuimen zonder werkelijke gevolgen worden limitatief opgesomd in artikel 859 Uitvoeringsverordening van het CDW (UCDW), waarbij het overschrijden van de vervoerstermijn voor onder de regeling douanevervoer geplaatste goederen met name wordt genoemd (lid 2, aanhef en sub c). Basisvoorwaarden voor het kwalificeren van een verzuim als een verzuim 'zonder werkelijke gevolgen' zijn dat:

1. geen sprake is van een poging tot onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht

2. geen sprake is van duidelijke nalatigheid van belanghebbende en

3. alle formaliteiten voor het regulariseren van de situatie van de goederen alsnog worden vervuld

Daarnaast stelt het tweede lid van artikel 859, specifiek voor plichtsverzuimen bij toepassing van de regeling douanevervoer, de voorwaarde dat:

4. de onder de regeling geplaatste goederen in ongeschonden staat bij het kantoor van bestemming zijn aangebracht;

5. het kantoor van bestemming erop heeft kunnen toezien dat deze goederen bij het beëindigen van het douanevervoer een douanebestemming hebben gekregen;

6. de goederen binnen een redelijke termijn bij het kantoor van bestemming zijn aangebracht.

5.1.5. De Douanekamer is van oordeel dat aan de onder 5.1.4. vermelde voorwaarden is voldaan. De geadresseerde, D B.V., heeft het goed op 14 november 2005 op haar naam en voor haar rekening onder de regeling actieve veredeling laten aangeven. In deze aangifte is nadrukkelijk verwezen naar de voorafgaande T1-regeling en bij de aangifte is een T1-begeleidingsdocument gevoegd. De aangifte tot plaatsing onder de regeling actieve veredeling is aanvaard en de goederen zijn vrijgegeven voor deze opvolgende douaneregeling. Daarmee staat vast dat de regeling extern communautair douanevervoer is beëindigd. Na veredeling heeft het goed via de haven van Antwerpen de Europese Unie weer verlaten.

5.1.6. Uit deze feiten en omstandigheden leidt de Douanekamer af dat van een poging tot onttrekking geen sprake is geweest. Op 14 november 2005 was belanghebbende door de douane nog niet aangesproken op het niet-bereiken van de bestemming. Eerst op 22 november 2005 heeft de douane een 'mededeling niet-beëindiging regeling douanevervoer' gezonden aan belanghebbende. Hieruit blijkt dat er weliswaar een procedurele fout is gemaakt, maar dat deze fout op eigen initiatief door de betrokken marktpartijen is hersteld. Van duidelijke nalatigheid is dan geen sprake en ook is de termijn van 17 dagen in dit verband niet als 'onredelijk' te kwalificeren.

5.1.7. Gelet op het voorgaande is er weliswaar sprake geweest van een verzuim, maar dit verzuim is zonder gevolgen gebleven voor een juiste werking van de douaneregeling. Er is dientengevolge geen douaneschuld ontstaan op de voet van artikel 204 CDW."

3.7 Ten aanzien van de omzetbelasting oordeelde het Hof dat op grond van artikel 110a van de Douaneregeling aanspraak op terugbetaling bestaat:

"5.2. (...) Daar op de voet van artikel 236 CDW aanspraak kan worden gemaakt op terugbetaling of kwijtschelding van de geheven douanerechten kan tevens aanspraak worden gemaakt op terugbetaling van de geheven omzetbelasting op de voet van artikel 110a Douaneregeling (destijds geldende tekst). Verwezen zij in dit verband naar het arrest Hoge Raad 20 maart 2009, nr. 40 612, BNB 2009/131c*."

3.8 Bij uitspraak van 4 februari 2010, nr. P08/00850 DK, LJN BL3962, heeft het Hof het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

4. Geding in cassatie

4.1 De Minister van Financiën (hierna: Minister) heeft beroep in cassatie ingesteld. Hij komt met twee cassatiemiddelen op tegen het oordeel van het Hof.

4.2 In het eerste middel voert de Minister aan dat het Hof het recht heeft geschonden, met name artikel 203 van het CDW en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (verder: Awb), doordat het ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat onder de omstandigheden van het onderhavige geval geen sprake is van een onttrekking aan het douanetoezicht als bedoeld in artikel 203 van het CDW.

4.2.1 Ter toelichting op het eerste middel voert de Minister aan dat 's Hofs oordeel met betrekking tot het toezicht op afstand onverenigbaar is met rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(19). Daarnaast levert de overschrijding van de aanbrengingstermijn en/of het rechtstreeks afleveren van het goed aan een ontvanger die niet de status van toegelaten geadresseerde heeft, naar de mening van de Minister een onttrekking in de zin van artikel 203 van het CDW op.

4.3 Het tweede middel houdt in dat het Hof het recht heeft geschonden, met name artikel 204 van het CDW juncto artikel 859 van de UCDW en artikel 8:77 van de Awb door ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, te oordelen dat sprake is van een verzuim zonder werkelijke gevolgen, waardoor geen douaneschuld kan ontstaan op grond van artikel 204 van het CDW.

4.3.1 Ter toelichting van het tweede middel betoogt de Minister dat artikel 859 van de UCDW slechts kan worden toegepast indien aan alle voorwaarden is voldaan. Toepassing van het vorengenoemde artikel stuit reeds af op de eerste voorwaarde, volgens welke er geen sprake mag zijn van een poging tot onttrekking. Het rechtstreeks afleveren van de motor in plaats van het aanbrengen daarvan bij het kantoor van bestemming kan volgens de Minister worden aangemerkt als een poging tot onttrekking. Daarnaast voldoet belanghebbende niet aan de voorwaarde dat geen sprake mag zijn van duidelijke nalatigheid. Belanghebbende beschikt immers over voldoende beroepservaring en kennis, terwijl de regeling extern communautair douanevervoer niet als ingewikkeld kan worden aangemerkt. De Minister is dan ook van mening dat artikel 859 van de UCDW geen toepassing kan vinden en dat een douaneschuld is ontstaan op de voet van artikel 204 van het CDW.

4.4 Belanghebbende heeft in haar brief van 23 juni 2010 vermeld dat zij niets heeft toe te voegen aan hetgeen zij al eerder heeft aangevoerd.(20)

5. Enige (eigen)aardigheden van formele aard

5.1 Alvorens in te gaan op het materiële geschilpunt van deze zaak, verdient een (eigen)aardigheid van formele aard de aandacht. In de procedure valt namelijk op dat belanghebbende, na de afwijzing van haar bezwaar tegen de utb (zie punt 2.8 van deze conclusie), niet in beroep is gekomen bij de Rechtbank Haarlem - zoals in de rechtmiddelverwijzing bij de uitspraak op bezwaar is vermeld(21) - maar bij de Inspecteur een verzoek doet om teruggaaf. Dat verzoek neemt de Inspecteur vervolgens zelf in behandeling. Daardoor geniet belanghebbende in wezen twee bezwaarprocedures.

5.2 Die gang van zaken vormt een afwijking op het 'normale' nationale belastingprocesrecht. Gezien het bepaalde in artikel 6:15 van de Awb, is het in het zuiver nationale belastingprocesrecht niet de bedoeling dat een belastingplichtige tot tweemaal toe bij de Inspecteur 'terecht kan'. Integendeel: in gevallen waarin de Inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan en hij nogmaals een 'bezwaarschrift' ontvangt, dient hij dat als beroepschrift zo snel mogelijk door te zenden aan de competente rechtbank.(22) We hebben in casu echter niet te maken met louter nationaal belastingprocesrecht.

5.3 Het communautaire douanerecht kent namelijk eigen regelingen inzake terugbetaling of kwijtschelding van rechten; regelingen die, gezien het karakter van het CDW - een verordening - op nationaal niveau rechtstreeks van toepassing zijn en de facto naast de nationale bezwaar- en beroepsprocedure (kunnen) lopen.(23) De hier bedoelde communautaire bepalingen zijn neergelegd in de artikelen 236 tot en met 239 van het CDW. Van deze bepalingen zien de artikelen 237 en 238 op terugbetaling in specifieke gevallen, terwijl de artikelen 236 en 239(24) een wat algemenere strekking hebben. In casu speelt de regeling van artikel 236 een hoofdrol.

5.4 In cassatie moet er immers van uit worden gegaan dat het door belanghebbende ingediende verzoek om teruggaaf een verzoek is in de zin van artikel 236 van het CDW (zie punt 2.13 van deze conclusie). Op grond van deze bepaling wordt - voor zover hier van belang - overgegaan tot terugbetaling van rechten bij invoer (de cursivering is van mijn hand):

"1. (...) wanneer wordt vastgesteld dat het bedrag van de rechten op het tijdstip van betaling niet wettelijk verschuldigd was, dan wel dat het bedrag in strijd met artikel 220, lid 2, werd geboekt.

(...)"

Op voorwaarde dat een daartoe strekkend verzoek wordt ingediend (wederom met mijn cursivering):

"2. (...) bij het betrokken douanekantoor vóór het verstrijken van een termijn van drie jaren te rekenen vanaf de datum waarop genoemde rechten aan de schuldenaar zijn medegedeeld, (...)."

5.5 De regeling van artikel 236 van het CDW is ruimer dan de bezwaarprocedure van het nationale belastingprocesrecht in die zin dat de termijn waarbinnen om terugbetaling kan worden verzocht een stuk langer is: drie jaar tegenover zes weken. Anderzijds is de communautaire regeling van artikel 236 van het CDW beperkter omdat alleen terugbetaling van 'niet wettelijk verschuldigde rechten' aan de orde is. Uit de verklaring voor recht in het arrest van het HvJ van 20 oktober 2005, Transport Maatschappij Traffic BV, C-247/04, volgt dat rechten bij invoer wettelijk verschuldigd zijn indien een douaneschuld onder de voorwaarden van hoofdstuk 2 van titel VII(25) van het CDW is ontstaan en wanneer het bedrag van deze rechten door toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief kon worden vastgesteld. De omstandigheid dat het bedrag aan rechten niet in overeenstemming met het bepaalde in artikel 221, lid 1, van het CDW aan de schuldenaar is meegedeeld, leidt er - aldus voormelde verklaring voor recht - niet toe dat het bedrag aan rechten niet wettelijk verschuldigd is.

5.6 Met betrekking tot de vraag naar 'wettelijke verschuldigdheid' in de zin van artikel 236 van het CDW moet ook worden gewezen op het arrest van het HvJ van 13 december 2007, Road Air Logistics Customs BV, C-526/06, BNB 2008/46 m.nt. Van Brummelen (hierna: Road Air). Daarin ging het om de vraag of belanghebbende recht had op terugbetaling op grond van artikel 236 van het CDW in een geval waarin goederen aan het douanetoezicht waren onttrokken, maar de douane niet had voldaan aan haar verplichting de belanghebbende een termijn van drie maanden te gunnen om het bewijs te leveren van de plaats van de onregelmatigheid. Deze omissie leidde, zo stond vast, tot onbevoegdheid van de douaneautoriteiten om tot inning van de rechten over te gaan. Desgevraagd oordeelde het HvJ dat dit niet wegnam dat de douanerechten wel degelijk wettelijk verschuldigd waren (en dus niet op de voet van artikel 236 van het CDW konden worden terugbetaald):

"28. Blijkens de stukken en de bij het Hof ingediende opmerkingen zijn de goederen die in het hoofdgeding aan de orde zijn niet op hun bestemming aangekomen en wordt de onregelmatigheid van het douanevervoer niet betwist. Volgens de rechtspraak van het Hof leidt een onregelmatigheid in de vorm van onttrekking aan het douanetoezicht op grond van artikel 203, lid 1, van het douanewetboek altijd tot het ontstaan van de douaneschuld (zie in die zin arrest van 11 juli 2002, Liberexim, C-371/99, Jurispr. blz. I-6227, punt 52).

(...)

35. Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 236, lid 1, eerste alinea, van het douanewetboek aldus moet worden uitgelegd dat het feit dat de nationale douaneautoriteiten niet overeenkomstig artikel 379 van de uitvoeringsverordening de plaats waar de douaneschuld is ontstaan hebben bepaald, niet tot gevolg heeft dat het bedrag van de douanerechten niet wettelijk verschuldigd is."

Voor de belanghebbende in de procedure Road Air betekende deze uitspraak van het HvJ dat zij achter het net viste: nu de rechten wel wettelijk verschuldigd waren, was immers niet voldaan aan de voorwaarden voor terugbetaling van artikel 236 van het CDW. Teruggaaf (c.q. kwijtschelding) zou wel zijn verleend op basis van de nationale bezwaar- en beroepsprocedure, nu deze niet de beperking kent van 'niet wettelijk verschuldigd zijn'. Verwezen zij naar de einduitspraak van de Hoge Raad in de zaak Road Air, arrest van 20 maart 2009, nr. 40612, BNB 2009/131 m.nt. Van Brummelen en DR 2009/40 m.nt. Vrouwenvelder. In zoverre is de nationale bezwaarprocedure dus ruimer.

5.7 Ook op een ander punt is de regeling van artikel 236 van het CDW beperkter dan de nationale procedure: wanneer de feiten die aanleiding hebben gegeven tot de betaling of de boeking van wettelijk niet verschuldigde rechten het gevolg zijn van een frauduleuze handeling van de zijde van de belanghebbende, kan op grond van artikel 236 van het CDW geen terugbetaling volgen.

5.8 Kortom, het douanerecht voorziet in de door belanghebbende te baat genomen communautaire mogelijkheid om na(ast) de nationale bezwaarprocedure, een terugbetalingsprocedure(26) als bedoeld in artikel 236 van het CDW in te leiden, indien dat maar binnen drie jaar na de uitreiking van de utb (de 'nationale' mededeling als bedoeld in artikel 221 van het CDW), hetgeen in casu het geval is. Daarbij moet wel bedacht worden dat de regeling van artikel 236 van het CDW in sommige opzichten beperkter is dan de nationale bezwaarprocedure. Ik verwijs naar hetgeen ik in 5.5 tot en met 5.7 vermeldde.

5.9 Op grond van artikel 22 van de Wet juncto artikel 110a van de Douaneregeling(27) geldt dit evenzeer - naar analogie - voor de omzetbelasting.

5.10 Uit het onder 5.5 tot en met 5.9 overwogene volgt dat indien in deze zaak uiteindelijk tot de slotsom wordt komen dat het bij de utb geheven bedrag aan rechten wel wettelijk verschuldigd is, doch niet geïnd mag worden (omdat de douane niet aan haar opgelegde verplichtingen heeft voldaan, of omdat de mededeling niet juist is gedaan), dan wel dat het geheven bedrag weliswaar niet wettelijk verschuldigd is, maar geboekt is als gevolg van frauduleus handelen van belanghebbende - hetgeen overigens gesteld noch gebleken is - een beroep op artikel 236 van het CDW niet kan slagen. In dat geval meen ik echter dat, nu belanghebbende haar verzoek heeft ingediend vóór het verstrijken van de (nationale) beroepstermijn van zes weken(28), dit zou kunnen worden aangemerkt als een beroepschrift, dit te meer nu belanghebbende in de brief waarbij zij om teruggaaf verzoekt, er geen melding van maakt dat haar brief van 4 oktober 2006 bedoeld is als verzoek in de zin van artikel 236 van het CDW en zij in wezen met deze brief niets anders aangeeft dan dat zij het niet eens is met de uitspraak op bezwaar en in die uitspraak niet wenst te berusten. Zouden wij zover komen dan zou dat betekenen dat de zaak, strikt genomen, naar het Hof moeten worden verwezen.

5.11 Maar laten wij niet op de zaken vooruitlopen en eerst bezien of de van belanghebbende geheven rechten welke zij bij verzoek van 4 oktober 2006 heeft teruggevraagd, wettelijk verschuldigd zijn. Daarmee komen wij toe aan de vraag of de motor aan het douanetoezicht is onttrokken dan wel of er - kort gezegd - wegens het niet voldoen aan verplichtingen een douaneschuld voor belanghebbende is ontstaan.

6. Onttrekking aan het douanetoezicht: artikel 203 van het CDW / artikel 18 van de Wet

6.1 Op grond van artikel 203, eerste lid, van het CDW ontstaat een douaneschuld bij invoer:

"(...) indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken."

6.2 Schuldenaar - voor zover in casu van belang - is ingevolge het derde lid van het artikel:

"(...) de persoon die de verplichtingen welke voortvloeien uit de tijdelijke opslag van de goederen of uit het gebruik van de douaneregeling waaronder deze waren geplaatst, dient na te komen."

6.3 Ook voor de heffing van omzetbelasting vormt het onttrekken van goederen een belastbaar feit. Op grond van het op artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn(29) (thans: artikel 61 van richtlijn 2006/112/EG(30)) gebaseerde artikel 18, lid 1, aanhef en onderdeel c van de Wet is het in Nederland onttrekken van goederen aan een douaneregime(31) als invoer van die goederen belastbaar. Hoewel in wet noch richtlijn is aangegeven wat moet worden verstaan onder 'onttrekken', leert de jurisprudentie van het HvJ dat dit begrip dezelfde betekenis heeft als die van het gelijkluidende begrip dat in het douanerecht wordt gehanteerd. Ik verwijs naar het arrest van het HvJ van 11 juli 2002, Liberexim, C-371/99, BNB 2003/158 m.nt. Bijl (met name de punten 53-55). Daarin definieerde het HvJ, onder verwijzing naar het voor het douanerecht gewezen arrest van 1 februari 2001, Wandel, C-66/99(32), het begrip 'onttrekking' in de zin van de omzetbelasting op dezelfde wijze als het dit begrip, in voormeld arrest Wandel, voor het douanerecht had ingevuld. Bij de bespreking van de vraag of zich in casu een onttrekking heeft voorgedaan maak ik dan ook geen onderscheid tussen onttrekken in de zin van artikel 203 van het CDW en onttrekken in de zin van artikel 18, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet: wat voor het douanerecht geldt, geldt ook voor de omzetbelasting.

6.4 Dat gaat ook op voor de (omzetbelasting)schuldenaar. De Zesde richtlijn laat het aanwijzen van de belastingschuldige bij invoer in artikel 21, lid 4, over aan de lidstaten. Hoewel de Wet niet met zoveel woorden - en afgezien van de verleggingsregeling van artikel 23 van de Wet (gebaseerd op artikel 23 van de Zesde richtlijn)(33) - de omzetbelastingschuldige bij invoer aanwijst, moet uit de jurisprudentie van de Hoge Raad worden afgeleid dat de omzetbelastingschuldige bij invoer op grond van, c.q. bij toepassing van, artikel 22 van de Wet, dezelfde is als degene die in het communautaire douanerecht is aangewezen als douaneschuldenaar. Verwezen zij naar de arresten van de Hoge Raad van 24 augustus 1999, nrs. 34410 en 34694, LJN AA3868 en LJN AA3866, BNB 1999/418 en BNB 1999/419, beide m.nt. Van Hilten.

6.5 Kortom, waar het gaat om onttrekken aan het douanetoezicht lopen omzetbelasting en douanerecht parallel.(34)

6.6 Terug dan naar het onttrekken aan het douanetoezicht. Dat belastbare feit kan worden onderscheiden in twee elementen: dat van het douanetoezicht en dat van het onttrekken. Aan beide aspecten besteed ik hierna aandacht. Eerst aan het douanetoezicht (6.7) en vervolgens aan het onttrekken (6.8).

6.7 Douanetoezicht en regeling extern communautair douanevervoer

6.7.1 Niet-communautaire goederen - zoals de onderhavige motor(35) - die de Unie worden binnengebracht, bevinden zich vanaf hun binnenkomst in de Unie tot het tijdstip waarop zij de status van communautaire goederen krijgen(36) onder douanetoezicht, zo bepaalt artikel 37 van het CDW. Daarbij bepaalt artikel 4, lid 13, van het CDW dat 'toezicht van de douaneautoriteiten' de activiteiten zijn die door deze autoriteiten in het algemeen worden ontplooid ten einde te zorgen voor de naleving van de douanewetgeving en, in voorkomend geval, van de andere bepalingen die op goederen onder douanetoezicht van toepassing zijn.

6.7.2 In aanmerking nemende dat niet-communautaire goederen pas de status van communautaire goederen verkrijgen nadat zij zijn ingevoerd(37), dat wil zeggen - zie artikel 24 EG (thans artikel 29 VWEU) - nadat voor de goederen de invoerformaliteiten vervuld zijn en de verschuldigde douanerechten voldaan zijn, en in aanmerking nemende dat de regeling extern douanevervoer onder meer het vervoer van niet-communautaire goederen van de ene plaats in de Gemeenschap (lees: Unie) naar de andere mogelijk maakt zonder dat deze goederen aan rechten bij invoer zijn onderworpen (zie artikel 84 juncto 91 van het CDW), moet worden vastgesteld dat goederen die onder de regeling extern communautair douanevervoer zijn gebracht, zich onder douanetoezicht bevinden.

6.7.3 Het staat vast dat de motor onder de regeling extern douanevervoer is gebracht. Ik zal hier dan ook niet uitweiden over de aanvang van de regeling. Wat betreft de beëindiging van de regeling extern douanevervoer heeft op grond van artikel 92, lid 1, van het CDW te gelden:

"De regeling extern douanevervoer eindigt en de verplichtingen van het subject zijn nagekomen wanneer de onder de regeling geplaatste goederen samen met de vereiste documenten bij de douane worden aangebracht op het douanekantoor van bestemming overeenkomstig de bepalingen van de betrokken regeling."

In artikel 96 van het CDW(38) is bepaald dat het subject van de regeling extern communautair douanevervoer de aangever is, in casu belanghebbende.

6.7.4 De in artikel 92, lid 1, van het CDW bedoelde verplichtingen van het subject behelzen, zo valt uit artikel 96, lid 1, van het CDW af te leiden:

"a. de goederen binnen de gestelde termijn ongeschonden bij de douane aan te brengen op het kantoor van bestemming met inachtneming van de door de douaneautoriteiten getroffen identificatiemaatregelen;

b. de bepalingen betreffende de regeling communautair douanevervoer na te leven."

6.7.5 In het tweede lid van artikel 96 is bepaald dat - onverminderd de in lid 1 bedoelde verplichtingen van de aangever - ook de ontvanger van goederen die de goederen aanvaardt in de wetenschap dat deze onder de regeling communautair douanevervoer zijn geplaatst, verplicht is deze binnen de gestelde termijn ongeschonden bij de douane aan te brengen op het kantoor van bestemming en met inachtneming van de door de douaneautoriteiten getroffen identificatiemaatregelen.

6.7.6 Gelet op het bepaalde in artikel 92, lid 1, van het CDW (zie 6.7.3) moet ervan worden uitgegaan dat ook indien de ontvanger van de goederen deze bij de douane aanbrengt, de regeling is beëindigd en de verplichtingen van de aangever zijn, c.q. worden geacht te zijn, nagekomen (ook al heeft de ontvanger deze vervuld).

6.7.7 Normaliter zal degene die goederen voor de regeling extern communautair douanevervoer aangeeft, die aangifte geldend moeten maken bij het zogenoemde douanekantoor van vertrek. Voor regelmatige gebruikers van de regeling zijn echter vereenvoudigingen mogelijk. Tot die vereenvoudigingen behoren de status van toegelaten afzender en die van toegelaten geadresseerde. Deze statussen zijn geformaliseerd in de artikelen 372, lid 1, aanhef en onderdelen e en f(39), juncto artikel 373, lid 1, van de UCDW.

6.7.8 Uit artikel 398(40) van het UCDW volgt dat de status toegelaten afzender inhoudt dat de aangever - die daartoe over een vergunning moet beschikken, zie artikel 399 van de UCDW - goederen onder de regeling extern communautair douanevervoer kan plaatsen zonder de goederen en de bijbehorende aangifte voor douanevervoer bij het kantoor van vertrek aan te brengen.

6.7.9 De status toegelaten geadresseerde - waarvoor evenzeer een vergunning nodig is (zie artikel 407 van de UCDW) - houdt blijkens artikel 406 van de UCDW in dat de ontvanger van onder de regeling extern communautair douanevervoer gebrachte goederen deze in diens bedrijfsruimte (of in andere aangewezen plaatsen) in ontvangst kan nemen zonder de goederen of de exemplaren 4 en 5(41) van de aangifte voor douanevervoer aan het kantoor van bestemming aan te bieden.(42)

6.7.10 In casu staat vast dat belanghebbende de motor in haar hoedanigheid van toegelaten afzender onder de regeling extern communautair douanevervoer heeft geplaatst. Evenzeer staat vast dat de geadresseerde van de motor noch haar vertegenwoordiger beschikt over een vergunning toegelaten geadresseerde. Dat betekent dat belanghebbende de motor inderdaad zonder tussenkomst van de douane onder de regeling extern communautair douanevervoer kon brengen, maar dat de motor - op grond van artikel 361, lid 1, van de UCDW - binnen de daarvoor gestelde termijn (in casu uiterlijk 28 oktober 2005) bij het kantoor van bestemming had moeten worden aangebracht, een en ander onder overlegging van de exemplaren 4 en 5 van de aangifte voor douanevervoer.

6.7.11 Dat is niet gebeurd. Weliswaar zijn de goederen - daarvan kan in cassatie worden uitgegaan - door de geadresseerde c.q. diens vertegenwoordiger bij het kantoor van bestemming aangebracht, doch dat was ruim twee weken na het verstrijken van de termijn. De goederen zijn daarbij onder de (opvolgende) douaneregeling actieve veredeling geplaatst.

6.7.12 Bezien naar de tekst van artikel 92, lid 1, van het CDW lijkt het erop dat onder de omstandigheden van dit geval ervan uit moet worden gegaan dat de regeling beëindigd is en dat belanghebbende aan haar verplichtingen heeft voldaan. Die bepaling (zie het citaat in 6.7.3) eist immers niet méér dan dat de goederen samen met de vereiste documenten bij de douane worden aangebracht 'overeenkomstig de bepalingen van de betrokken regeling'. Gesteld kan wel worden dat de termijn waarbinnen de goederen moeten worden aangebracht behoort tot 'de bepalingen van de betrokken regeling' overeenkomstig welke op grond van artikel 92, lid 1, van het CDW gehandeld moet zijn. Daartégen spreekt echter artikel 96, lid 1, van het CDW (aangehaald in punt 6.7.4). In die bepaling wordt immers in onderdeel b de aangever verplicht om 'de bepalingen van de regeling communautair douanevervoer' na te leven, terwijl in onderdeel a van die bepaling - dus afzonderlijk - de verplichting van de aangever is opgenomen om niet alleen de goederen en de daarbij behorende documenten bij de douane aan te brengen, maar om dat ook nog eens op tijd te doen ('binnen de gestelde termijn'). Dat suggereert dat de termijn van aanbrengen niet behoort tot de 'bepalingen van de betrokken regeling' en roept de vraag op of het na afloop van de termijn aanbrengen van de goederen slechts een niet-voldoen aan een formaliteit is (de regeling is beëindigd en aan de verplichtingen van de aangever is, zij het te laat, voldaan), of dat dit betekent dat de goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken.

6.7.13 In dit verband zij nog verwezen naar de uitspraak van het Hof Amsterdam van 10 september 2004, nrs. 98/90218 DK (voorheen nr. 0218/98 TC) en 04/132 DK, LJN AR2424, NTFR 2004,1586 m.nt. Benning en die van Rechtbank Haarlem van 4 februari 2009, nr. 07/8493, LJN BH2243 en van 24 juli 2007, nr. AWB 06/6621, LJN BB0661. Aan de uitspraak van het Hof Amsterdam ontleen ik de volgende overweging (waarbij opvalt dat daarin geen gewag wordt gemaakt van het tijdig op het kantoor van bestemming aanbrengen):

"6.2.1. Ingevolge artikel 92 en artikel 96 van het CDW eindigt de regeling extern communautair douanevervoer en zijn de verplichtingen van het subject eerst nagekomen, wanneer de onder de regeling geplaatste goederen samen met de vereiste documenten bij de douane op het kantoor van bestemming worden aangebracht. Belanghebbende is als aangever het subject van de regeling en ingevolge artikel 96 van het CDW degene die de bepalingen van die regeling dient na te leven."

6.8 Wanneer is sprake van onttrekken aan het douanetoezicht?

6.8.1 In artikel 203 van het CDW is niet gedefinieerd wat moet worden verstaan onder 'onttrekken aan het douanetoezicht'.(43) Het HvJ heeft dat inmiddels wel gedaan, voor het eerst in het al eerder vermelde arrest van 1 februari 2001, Wandel, C-66/99. In deze zaak ging het om de vraag of een douaneschuld ontstaat op grond van (artikel 201 dan wel) artikel 203 van het CDW indien de door de douane aangekondigde inspectie van de goederen met het oog op de verificatie van een aanvaarde aangifte niet heeft kunnen plaatsvinden omdat de goederen zonder toestemming van de douane zijn verwijderd uit de tijdelijke opslagplaats. Het HvJ overwoog dat:

"47 (...) het begrip onttrekking (...) moet worden opgevat als elke handeling of elk nalaten die/dat tot gevolg heeft, dat de bevoegde douaneautoriteit, zij het tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en wordt belet de controles uit te voeren als bedoeld in artikel 37, lid 1, van het douanewetboek.(44)

48 Hieraan moet worden toegevoegd, dat voor onttrekking van goederen aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203, lid 1, van het douanewetboek geen opzet vereist is; het volstaat dat aan een aantal objectieve voorwaarden is voldaan, zoals met name de fysieke afwezigheid van de goederen op de toegelaten opslagplaats op het moment waarop de douaneautoriteit deze wenst te inspecteren."

6.8.2 Na het arrest Wandel is het begrip 'onttrekken aan het douanetoezicht' onderwerp geweest van verschillende prejudiciële procedures. Uit deze procedures kan worden afgeleid dat het HvJ het begrip onttrekken extensief uitlegt. Zo doet niet ter zake of de douane daadwerkelijk controles heeft verricht c.q. heeft willen verrichten.(45) Ook lijkt uit de post-Wandel rechtspraak voort te vloeien dat het HvJ onttrekkingen aan het douanetoezicht aanneemt in gevallen waarin - om het populair te zeggen - in wezen niets aan de hand is. Ik laat de relevante arresten de revue passeren(46).

6.8.3 In de zaak die leidde tot het arrest van 12 februari 2004, Hamann International (hierna: Hamann), C-337/01, waren niet-communautaire goederen die zich onder de regeling douane-entrepots bevonden en die voor wederuitvoer uit het douanegebied waren bestemd, uitgeslagen uit het entrepot (een aantal van deze goederen was blijkens punt 21 van het arrest vergezeld van een aangifte van uitslag uit het entrepot) en naar het douanekantoor van uitgang overgebracht. Daarbij was echter nagelaten de goederen onder de regeling douanevervoer te brengen voor het vervoer tussen entrepot en kantoor van uitgang. Dat liet onverlet dat de goederen hun bestemming wederuitvoer verder keurig hadden gevolgd. Desgevraagd oordeelde het HvJ dat sprake was van een onttrekking aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203 van het CDW.(47) Het HvJ overwoog daartoe:

"32. Gelet op deze uitlegging [MvH: van het begrip onttrekking] moet dus worden vastgesteld dat wanneer in een situatie als die welke in het hoofdgeding aan de orde is de douaneautoriteiten (...) geen douanetoezicht kunnen uitoefenen tussen het tijdstip waarop de goederen uit het douane-entrepot zijn uitgeslagen en het tijdstip waarop zij op het douanekantoor van uitgang zijn aangebracht, er sprake is van onttrekking aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203, lid 1, van het douanewetboek."

6.8.4 In het arrest van 29 april 2004, British American Tobacco, C-222/01, ging het onder meer om de vraag of een onder de regeling douanevervoer geplaatst goed aan het douanetoezicht wordt onttrokken, indien het T1-document tijdelijk van dit goed wordt weggenomen, met name wanneer dat niet van invloed is geweest op het goed zelf. Die vraag beantwoordde het HvJ bevestigend (cursivering MvH):

"52. Blijkens deze bepalingen [MvH: artikel 19, lid 1 en artikel 20, van de Verordening nr. 222/77(48)] alsmede artikel 13, sub a, van verordening nr. 222/77, volgens hetwelk de aangever onder meer verplicht is de goederen ongeschonden aan het kantoor van bestemming aan te brengen, speelt het document voor douanevervoer T 1, onder geleide waarvan het vervoer van onder de regeling voor extern communautair douanevervoer geplaatste goederen plaatsvindt, ontegenzeglijk een wezenlijke rol voor de goede werking van deze regeling. Derhalve kan het ook slechts tijdelijk wegnemen van dit document afbreuk doen aan de met deze regeling nagestreefde doelstellingen, wanneer hierdoor in strijd met het bepaalde in artikel 20 van verordening nr. 222/77 wordt belet dat dit document eventueel op verzoek van de douane wordt overgelegd. Een dergelijk tijdelijk wegnemen bemoeilijkt voorts eveneens zowel de identificatie van de goederen die het voorwerp zijn van de procedure van douanevervoer als de vaststelling van de daarop toepasselijke douaneregeling.(49)

53. Onder deze omstandigheden moet het tijdelijk wegnemen van het document voor douanevervoer T 1 van de goederen waarop het betrekking heeft, worden gekwalificeerd als "onttrekking" van die goederen aan het douanetoezicht. Volgens de door het Hof in de voormelde arresten D. Wandel, Liberexim en Hamann International gegeven uitlegging is dit wegnemen namelijk een handeling die tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en wordt belet de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles uit te voeren."

6.8.5 In het arrest van 20 januari 2005, Honeywell Aerospace, C-300/03, ging het om een geval waarin goederen die onder de regeling extern communautair douanevervoer waren gebracht, in het geheel niet bij het kantoor van bestemming waren aangekomen. Ook dat vormde naar het oordeel van het HvJ een onttrekking. In punt 20 van het arrest overwoog het HvJ:

"Dat is het geval [MvH: d.w.z. een situatie waarin aan de voorwaarden voor een onttrekking is voldaan doet zich voor] wanneer, (...), het kantoor van vertrek van de omstreden zending die onder de regeling extern communautair douanevervoer was geplaatst, heeft vastgesteld dat deze zending niet bij het kantoor van bestemming is aangebracht en dat de douaneregeling voor de betrokken regeling niet is beëindigd.

6.8.6 Als laatste in de serie 'onttrekkingsarresten' van het HvJ noem ik dat van 14 januari 2010, Terex Equipment (verder: Terex) e.a., C-430/08 en C-431/08. Daarin ging het om foutieve vermeldingen in aangiften ter wederuitvoer van goederen die onder de regeling actieve regeling waren binnengebracht: in plaats van op die aangiften de code te vermelden voor wederuitvoer van goederen onder schorsing van douanerechten, had de belanghebbende de code vermeld voor de uitvoer van communautaire goederen. Naar het oordeel van het HvJ hebben de goederen als gevolg van de vermelding van de foutieve code ten onrechte de status van communautaire goederen verkregen en is daarmee de douaneautoriteiten de mogelijkheid ontnomen om krachtens artikel 37 van het CDW controles uit te voeren. En dát vormt een onttrekking.(50) Ik citeer uit het arrest:

"42. Allereerst is (...) de regeling actieve veredeling, die tot schorsing van de douanerechten leidt, een uitzonderlijke maatregel die bedoeld is om een aantal economische activiteiten vlotter te doen verlopen. Aangezien deze regeling voor de hand liggende risico's inhoudt voor de juiste toepassing van de douanereglementering en voor de inning van de douanerechten, moeten de begunstigden van deze regeling de daaruit voortvloeiende verplichtingen strikt nakomen. De gevolgen die zij ondergaan bij niet-nakoming van hun verplichtingen, moeten dus eveneens strikt worden uitgelegd.

43. De verplichting op grond van artikel 182, lid 3, van het douanewetboek om een douaneaangifte in te dienen met vermelding van de juiste code van douaneregeling die aangeeft dat het gaat om de wederuitvoer van onder de regeling actieve veredeling geplaatste goederen, is van bijzonder groot belang voor het douanetoezicht in het kader van deze douaneregeling.

44. De vermelding van de code van douaneregeling tot aanduiding van de wederuitvoer van onder de regeling actieve veredeling geplaatste goederen strekt er immers toe, een daadwerkelijk toezicht door de douaneautoriteiten te verzekeren door hen ertoe te machtigen louter op basis van de douaneaangifte de status van de betrokken goederen te identificeren, zonder dat latere onderzoeken of vaststellingen nodig zijn. Deze doelstelling is des te belangrijker, daar goederen die het douanegebied van de Gemeenschappen worden binnengebracht, overeenkomstig artikel 37, lid 2, van het douanewetboek slechts tot wederuitvoer onder douanetoezicht blijven.

45. De vermelding van de code van douaneregeling tot aanduiding van wederuitvoer van de onder de regeling actieve veredeling geplaatste goederen moet de douaneautoriteiten dus de mogelijkheid bieden, op het laatste moment te beslissen om krachtens artikel 37, lid 1, van het douanewetboek een douanecontrole uit te voeren, of met andere woorden na te gaan of de wederuitgevoerde goederen daadwerkelijk dezelfde zijn als de goederen die onder de regeling actieve veredeling waren geplaatst.

46. Bijgevolg hebben de betrokken goederen door de vermelding van code 10 00 [MvH: de code voor communautaire goederen] in de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde aangiften ten uitvoer ten onrechte de status van communautaire goederen verkregen en is aldus rechtstreeks afbreuk gedaan aan de mogelijkheid van de douaneautoriteiten om krachtens artikel 37, lid 1, van het douanewetboek controles uit te voeren.

47. Derhalve dient het gebruik, in de aangiften ten uitvoer, van code 10 00 tot aanduiding van uitvoer van communautaire goederen, in plaats van code 31 51, die geldt voor wederuitvoer van onder de regeling actieve veredeling geplaatste goederen, te worden gekwalificeerd als "onttrekking" van deze goederen aan het douanetoezicht (zie, mutatis mutandis, arrest British American Tobacco, reeds aangehaald, punt 53)."

Uit het vervolg van het arrest Terex leid ik overigens af dat bij de beslissing mogelijk een rol heeft gespeeld dat het (ten onrechte) als communautaire goederen etiketteren van de uitgevoerde goederen tot consequentie zou kunnen hebben dat de betreffende goederen met toepassing van de vrijstelling voor terugkerende goederen, bedoeld in artikel 185 van het CDW, de Unie weer binnen zouden kunnen komen, waardoor de goederen per saldo vrij van rechten in het douanegebied zouden kunnen komen te verkeren. Ik wijs op punt 50 van het arrest Terex.

6.8.7 Mijns inziens vertoont de onderhavige zaak weliswaar overeenkomsten met voormelde zaken - in die zin dat er in casu ook 'iets is misgegaan' - maar zijn er ook zodanige verschillen dat mijns inziens niet aan de hand van deze arresten kan worden vastgesteld of we in casu (ook) met een onttrekking te maken hebben.

6.8.8 Anders dan in casu bevonden de goederen zich in de zaak Hamann in een 'douane-vacuüm' omdat zij wel waren uitgeslagen uit het entrepot (die regeling was dus kennelijk beëindigd) terwijl zij nog niet de douanebestemming wederuitvoer hadden verkregen. Dat doet zich in casu niet voor. De regeling extern communautair douanevervoer wordt - althans zo lijkt uit artikel 92 van het CDW te kunnen worden afgeleid - niet beëindigd door enkele overschrijding van de vervoerstermijn. Niet kan dan ook worden gezegd dat de motor zich in een 'douanevacuüm' bevond, zoals de goederen in de zaak Hamann.

6.8.9 Ook in de zaak British American Tobacco was de situatie anders dan de onderhavige. In casu is gesteld noch gebleken dat het T1-document gescheiden is geraakt van de motor, zoals in het arrest British American Tobacco wel het geval was.

6.8.10 In het arrest Honeywell Aerospace lag ook al een andere situatie voor dan in casu: anders dan in de onderhavige procedure stond daar immers vast dat de goederen helemaal niet bij het kantoor van bestemming waren aangekomen. Dat is in casu wel gebeurd, zij het te laat.

6.8.11 En met het arrest Terex vertoont de onderhavige kwestie eveneens zodanige verschillen dat niet kan worden gezegd dat uit dit arrest zou moeten worden afgeleid dat zich in casu een onttrekking voordoet. Anders dan in de zaak Terex is er in casu immers geen sprake van dat goederen abusievelijk een andere douanestatus hebben gekregen (die er mogelijk toe leidt dat de goederen alsnog zonder betaling van rechten de Unie binnen kunnen komen).

6.8.12 Uit de jurisprudentie van het HvJ valt af te leiden dat bij onttrekking het bemoeilijken van de mogelijkheden van de douane daadwerkelijk toezicht uit te oefenen centraal staat. Mijns inziens valt evenwel niet uit die jurisprudentie af te leiden dat zich in een situatie als de onderhavige - het enkele overschrijden van de aanbrengingstermijn - een onttrekking in de zin van artikel 203 van het CDW heeft voorgedaan. Ook de jurisprudentie van de Hoge Raad biedt geen aanknopingspunten. Weliswaar heeft ook de Hoge Raad zich verschillende malen uit moeten laten over de vraag of goederen aan het douanetoezicht waren onttrokken(51), maar (nog) niet in een situatie zoals die welke thans voorligt.

6.8.13 Gezien het feit dat in casu de motor en het T1-document niet van elkaar gescheiden zijn geraakt, er geen handelingen zijn verricht waardoor de douane de facto of de jure geen controles meer kon uitvoeren (vgl. ook punt 5.1.2 van de uitspraak van het Hof als geciteerd in punt 3.5 van deze conclusie), en gezien de tekst van artikel 92 van het CDW dat de beëindiging van de regeling douanevervoer bepaalt (zie onderdeel 6.7 van deze conclusie), lijkt het mij dat de overschrijding van de aanbrengingstermijn op zich niet als onttrekking aan het douanetoezicht valt aan te merken.

6.8.14 Steun daarvoor vind ik in artikel 859 van de UCDW, in welke bepaling het in artikel 204 van het CDW opgenomen begrip 'verzuim zonder werkelijke gevolgen' is uitgewerkt.

6.8.15 Artikel 204 van het CDW - welke bepaling (mede) een soort vangnetbepaling vormt voor gevallen waarin zich geen onttrekking in de zin van artikel 203(52) van het CDW heeft voorgedaan, maar er wel iets niet helemaal goed gegaan is - bepaalt dat een douaneschuld bij invoer ontstaat (de cursivering is van mijn hand):

"1. (...)

a. indien niet wordt voldaan aan een van de verplichtingen welke ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien (...) uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij zijn geplaatst,

(...)

in andere gevallen dan die bedoeld in artikel 203, tenzij vaststaat dat dit verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleven voor de juiste werking van (...) de betrokken douaneregeling."

6.8.16 Artikel 859 van de UCDW noemt vervolgens diverse vormen van verzuim, die - mits aan een aantal voorwaarden is voldaan, waarover later meer - moeten worden beschouwd als zijnde zonder werkelijke gevolgen voor de juiste werking van de betrokken douaneregeling. Tot de in deze bepaling als zonder werkelijke gevolgen aangewezen bepaling behoort (met mijn cursivering):

"2) voor onder de regeling douanevervoer geplaatste goederen, het niet voldoen aan een voorwaarde voor het gebruik van de regeling, mits:

a) de onder de regeling geplaatste goederen in ongeschonden staat bij het kantoor van bestemming zijn aangebracht;

b) het kantoor van bestemming erop heeft kunnen toezien dat de goederen, bij beëindiging van het douanevervoer, een douanebestemming hebben gekregen of tijdelijk zijn opgeslagen; en

c) wanneer de overeenkomstig artikel 356(53) vastgestelde termijn is overschreden en lid 3 van genoemd artikel niet van toepassing is(54), de goederen niettemin binnen een redelijke termijn bij het kantoor van bestemming zijn aangebracht.

6.8.17 Gezien de omstandigheid dat (onder voorwaarden) het te laat aanbrengen van goederen kan worden beschouwd als een verzuim zonder werkelijke gevolgen in de zin van artikel 204 van het CDW, ligt de conclusie voor de hand dat het (enkele) overschrijden van de termijn waarbinnen de goederen bij het kantoor van bestemming hadden moeten zijn aangebracht, primair als verzuim van verplichtingen, onder het bereik van artikel 204 van het CDW valt.

6.8.18 Ook Punt en Van Vliet lijken op blz. 43 van hun Douanerechten, (Kluwer, Deventer 2000) ervan uit te gaan dat het overschrijden van de termijn waarbinnen goederen bij het kantoor van bestemming moeten zijn aangebracht als verzuim in de zin van artikel 204 van het CDW is aan te merken. Volledigheidshalve zij hierbij wel opgemerkt dat toen Punt en Van Vliet de onderstaande passage schreven, het arrest Wandel nog niet was gewezen:

"In al deze gevallen [MvH: gedoeld wordt op de gevallen waarop artikel 204, van het CDW ziet] blijft de verschuldigdheid achterwege, als wordt vastgesteld dat het verzuim zonder werkelijke gevolgen gebleven is voor de juiste werking van de betrokken douaneregeling. Dan ontstaat de douaneschuld op grond van artikel 204, CDW niet. Met andere woorden, wanneer de voorwaarden formeel niet, maar materieel wel zijn nagekomen blijft dat zonder consequenties. (...) in artikel 859, TCDW wordt een aantal situaties, omstandigheden genoemd, die ook als voorbeeld van een dergelijk 'verzuim zonder werkelijke gevolgen' kunnen worden aangemerkt. Zo ontstaat een douaneschuld niet indien bijvoorbeeld bij douanevervoer goederen niet binnen de gestelde termijn zijn aangeboden bij het kantoor van bestemming en deze aanbieding achteraf alsnog plaatsvindt.

(...)

Voor de hand ligt (...) dat artikel 204, CDW van toepassing is in situaties waarin als gevolg van een 'nalaten' niet aan de verplichtingen wordt voldaan. Bijvoorbeeld goederen onder geleide van een document T1 worden zonder dat deze worden aangebracht en aangegeven bij de douane rechtstreeks bij de geadresseerde afgeleverd (...)."

6.8.19 De juistheid van mijn slotsom dat het enkele overschrijden van de 'aanbrengingstermijn' geen onttrekking in de zin van artikel 203 van het CDW oplevert, is - vooral gezien de toch wel extensieve uitlegging die het HvJ aan het onttrekkingbegrip geeft - echter niet boven elke twijfel verheven. Dat zo zijnde ligt het voor de hand om op communautair niveau duidelijkheid te zien te verkrijgen. Het stellen van een prejudiciële vraag omtrent de toepasbaarheid van artikel 203 van het CDW in een geval als het onderhavige is dan aan de orde.

6.8.20 Een zodanige vraag zou als volgt kunnen worden geformuleerd:

"Vormt het enkele overschrijden van de in artikel 356 van de UCDW bedoelde termijn waarbinnen een onder de regeling extern communautair douanevervoer gebracht goed bij het douanekantoor van bestemming moet zijn aangebracht een onttrekking aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203 van het CDW of vormt deze overschrijding een verzuim dat op grond van artikel 204 van het CDW een douaneschuld doet ontstaan?"

6.8.21 De conclusie tot het stellen van een prejudiciële vraag trek ik met enige aarzeling. Naar uit mijn voorgaande betoog moge blijken, meen ik dat het CDW en de UCDW aanwijzingen bieden voor de slotsom dat zich in een geval als het onderhavige geen onttrekking aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203 van het CDW (respectievelijk artikel 18 van de Wet) voordoet, doch brengt de jurisprudentie van het HvJ - in niet geheel vergelijkbare gevallen - met zich dat die slotsom toch niet 'clair' kan worden geacht. Omdat ik het niet uitgesloten acht dat geoordeeld wordt dat zich in casu geen onttrekking heeft voorgedaan, besteed ik in het navolgende aandacht aan het bepaalde in artikel 204 van het CDW.

7. De douaneschuld van artikel 204 van het CDW

7.1 Indien geen sprake is van een onttrekking aan het douanetoezicht, doch aan de verplichtingen die uit de douaneregeling voortvloeien niet (volledig) is voldaan, ontstaat op grond van artikel 204 van het CDW in beginsel een douaneschuld. Ik citeerde het hiertoe relevante eerste lid van deze bepaling reeds in punt 6.8.15, waarnaar ik hier kortheidshalve verwijs. Schuldenaar van een op grond van artikel 204 van het CDW ontstane douaneschuld is, blijkens lid 3 van de bepaling:

"(...) de persoon die (...) de verplichtingen moet nakomen welke ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien (...) uit het gebruik van de douaneregeling waaronder deze goederen zijn geplaatst (...)."

7.2 Benadrukt zij - het kan al uit de tekst van de bepaling worden afgeleid - dat aan toepassing van artikel 204 van het CDW slechts wordt toegekomen wanneer artikel 203 van het CDW niet kan worden toegepast. In het meergenoemde arrest Hamann formuleerde het HvJ het als volgt:

"29. Blijkens de bewoordingen van artikel 204 van het douanewetboek wordt deze bepaling enkel toegepast in situaties die niet onder artikel 203 van hetzelfde wetboek vallen.

30. Om uit te maken op basis van welk van deze twee artikelen een douaneschuld bij invoer is ontstaan, moet derhalve in de eerste plaats worden onderzocht of de betrokken feiten een onttrekking aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203, lid 1, van het douanewetboek vormen. Enkel wanneer het antwoord op deze vraag ontkennend is, vinden de bepalingen van artikel 204 van het douanewetboek toepassing."

7.3 Wordt vastgesteld dat de motor niet aan het douanetoezicht is onttrokken, maar dat de overschrijding van de aanbrengingstermijn een niet-voldoen aan verplichtingen in de zin van artikel 204 van het CDW inhoudt, dan brengt die constatering met zich dat in casu ten onrechte omzetbelasting is geheven. Artikel 18 van de Wet, noch de overeenkomstige richtlijnbepaling merkt immers het niet-voldoen van verplichtingen aan als het belastbare feit invoer (noch overigens als enig ander belastbaar feit). Het zal duidelijk zijn dat zonder belastbaar feit niet aan heffing - laat staan aan wettelijke verschuldigdheid - van omzetbelasting kan worden toegekomen. Daaraan doet niet af dat de heffing van omzetbelasting bij invoer analoog aan die van douanerechten verloopt: aan heffing wordt eerst toegekomen als eerst is vastgesteld dat zich een belastbaar feit heeft voorgedaan. Ik wijs in dit verband op de arresten van de Hoge Raad van 2 oktober 1996, nr. 30954, LJN AA1696, BNB 1997/3 m.nt. Van Hilten en van 9 oktober 1996, nr. 29681, LJN AA1706, BNB 1997/4 m.nt. Van Hilten(55). Indien derhalve wordt geoordeeld dat in casu geen sprake is van een onttrekking aan het douanetoezicht, is belanghebbende ten onrechte uitgenodigd tot betaling van omzetbelasting en heeft zij - gezien het bepaalde in artikel 22 van de Wet juncto artikel 110a van de Douaneregeling - recht op terugbetaling van de nagevorderde omzetbelasting.(56)

7.4 De navolgende bespreking van artikel 204 van het CDW (be)treft derhalve uitsluitend de van belanghebbende nagevorderde douanerechten. Bij die bespreking ga ik uit van de premisse dat is geoordeeld dat zich in casu geen onttrekking aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203 van het CDW heeft voorgedaan.

7.5 Het - kort gezegd - verzuimen te voldoen aan de aan een douaneregeling verbonden verplichtingen, leidt derhalve op grond van artikel 204 van het CDW tot een douaneschuld.(57) Dit tenzij - ik vermeldde dat al eerder - het verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleven voor de juiste werking van de betrokken douaneregeling.

7.6 In artikel 859 van de UCDW is - ook dat vermeldde ik al - aangegeven wanneer geacht kan worden sprake te zijn van een verzuim zonder werkelijke gevolgen. De in deze bepaling gegeven opsomming is limitatief.(58) Bovendien, zo blijkt uit de aanhef van artikel 859 van de UCDW, worden de in de bepaling genoemde vormen van verzuim alleen dan beschouwd als zijnde zonder werkelijke gevolgen, voorzover:

"- zij geen poging tot onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht inhouden,

- zij geen duidelijke nalatigheid van de zijde van de belanghebbende inhouden, en

- alle formaliteiten voor het regulariseren van de situatie van de goederen alsnog worden vervuld"

Naar uit de tekst van de bepaling volgt, gaat het hier om cumulatieve voorwaarden: aan alle vermelde voorwaarden moet zijn voldaan, wil een (verderop in) artikel 859 van de UCDW vermeld verzuim geacht kunnen worden zonder werkelijke gevolgen te zijn gebleven. In artikel 860 van de UCDW is neergelegd dat de bewijslast op de (potentiële) schuldenaar rust.

7.7 Het begrip 'duidelijke nalatigheid' uit het tweede gedachtestreepje van de aanhef van artikel 859 van de UCDW komt - zij het niet altijd in geheel gelijke bewoordingen - ook voor in andere communautaire bepalingen van douanerecht. Uit het arrest van het HvJ van 11 november 1999, Söhl & Söhlke, C-48/98, moet worden afgeleid dat het in artikel 859 van de UCDW gebezigde begrip 'duidelijke nalatigheid' dezelfde strekking heeft als het in artikel 239 van het CDW gebezigde 'klaarblijkelijke nalatigheid'. In punt 56 van dit arrest overweegt het HvJ dat bij de beoordeling van de vraag of de betrokkene een dergelijke vorm van nalatigheid kan worden verweten, rekening moet worden gehouden met de complexiteit van de bepalingen, en met de beroepservaring en de zorgvuldigheid van de ondernemer.

7.8 Dit kan mijns inziens overigens niet betekenen dat alleen indien de aangever niets te verwijten valt aan een douaneschuld op grond van artikel 204 van het CDW kan worden ontkomen. Dat leid ik af uit het bepaalde in artikel 859, lid 2, onderdeel c, juncto artikel 356, lid 3, van de UCDW.

7.9 Artikel 356 van de UCDW bepaalt dat het kantoor van vertrek de termijn vaststelt waarbinnen goederen die onder de regeling extern communautair douanevervoer zijn gebracht, moeten worden aangebracht bij het kantoor van bestemming. In het derde lid van de bepaling is neergelegd (cursivering MvH):(59)

"Wanneer de goederen na het verstrijken van de door het kantoor van vertrek voorgeschreven termijn bij het kantoor van bestemming worden aangebracht en de niet-nakoming van deze termijn te wijten is aan niet aan de vervoerder of de aangever toe te rekenen omstandigheden die ten genoegen van het kantoor van bestemming worden aangetoond, wordt de aangever geacht de voorgeschreven termijn in acht te hebben genomen."(60)

7.10 Omstandigheden 'buiten de schuld' van de aangever of vervoerder die leiden tot overschrijding van de 'aanbrengingstermijn', leiden er derhalve reeds op grond van artikel 356, lid 3, van het UCDW toe dat die termijn geacht wordt niet te zijn overschreden. Dat lijkt mij te betekenen dat het in 6.8.16 vermelde artikel 859, lid 2, onderdeel c, van de UCDW genoemde termijnoverschrijding er één moet zijn die niet (helemaal) buiten de invloedssfeer of schuld van de aangever of de vervoerder ligt. Bedoeld onderdeel c van artikel 859, lid 2, van de UCDW luidt:

"wanneer de overeenkomstig artikel 356 vastgestelde termijn is overschreden en lid 3(61) van genoemd artikel niet van toepassing is, de goederen niettemin binnen een redelijke termijn bij het kantoor van bestemming zijn aangebracht;"

7.11 Een overschrijding van de 'aanbrengtermijn' kan derhalve geacht worden een verzuim zonder werkelijke gevolgen te zijn als de goederen maar binnen een redelijke termijn bij het kantoor van bestemming zijn aangebracht, de overschrijding maar geen poging tot onttrekken was, noch een duidelijke nalatigheid van de belanghebbende vormde én de formaliteiten alsnog vervuld zijn. Het is, zo kan worden afgeleid uit het meervermelde arrest Söhl & Söhlke (punt 83) een taak van de nationale rechter dit te beoordelen.

8. Terug naar de middelen

8.1 Met betrekking tot het eerste middel volgt uit hetgeen ik in onderdeel 6 heb betoogd dat het voorleggen van de in punt 6.8.20 geformuleerde prejudiciële vraag aan het HvJ, uitsluitsel zou moeten geven over de afdoening van dat middel.

8.2 Aan het tweede middel, dat de toepasbaarheid van artikel 204 van het CDW behelst, wordt eerst toegekomen indien wordt geoordeeld dat het eerste middel faalt.

8.3 Wat dit tweede middel betreft, moet worden vastgesteld dat het faalt voor zover het betrekking heeft op de omzetbelasting. Wat er verder ook zij van de overwegingen van het Hof met betrekking tot het ontbreken van werkelijke gevolgen van het gepleegde verzuim, voor de omzetbelasting kan het bepaalde in artikel 204 van het CDW sowieso - ook als het bedoelde verzuim niet zonder werkelijke gevolgen is gebleven - niet leiden tot verschuldigdheid van die belasting, nu de Wet de in artikel 204 van het CDW bedoelde situatie(s) niet als invoer, noch als enig ander belastbaar feit, aanwijst. Ik verwijs naar hetgeen ik hieromtrent in punt 7.3 heb betoogd.

8.4 Terecht wordt in het tweede middel aangevoerd dat verschuldigdheid op grond van artikel 204 van het CDW uitsluitend achterwege blijft indien aan alle in artikel 859 van de UCDW vermelde voorwaarden is voldaan. Voor zover echter in het middel wordt geklaagd over het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een poging tot onttrekking en dat het 17 dagen na het verstrijken van de 'aanbrengingstermijn' alsnog aanbrengen van goederen op het kantoor van bestemming, moet worden aangemerkt als een redelijke termijn als bedoeld in artikel 859, onder 2, aanhef en onderdeel c, van de UCDW, faalt het middel, nu het oordeel van het Hof dienaangaande mijns inziens voldoende is gemotiveerd en bovendien niet onbegrijpelijk is. Dat geldt ook voor het - in het middel betwiste - ontbreken van kennelijke nalatigheid. Hoewel het Hof bij de beoordeling van dit aspect niet expliciet heeft meegewogen de beroepservaring van belanghebbende - waarbij ik opmerk dat in de procedure niets is vastgesteld omtrent belanghebbendes beroepservaring ten aanzien van douaneprocedures(62) - meen ik dat ook het oordeel dat belanghebbende niet van duidelijke nalatigheid kan worden beticht, voldoende is gemotiveerd, niet onbegrijpelijk is en voorts zodanig is verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het in cassatie niet kan worden getoetst. Het tweede middel faalt.

9. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de onder 6.8.20 van deze conclusie geformuleerde vraag, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het HvJ naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB L 302, blz. 1.

2 Zie vak D van het T1-document. Zie bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem. De status van 'toegelaten afzender' is genoemd in artikel 372, lid 1, aanhef en onder e, van de Uitvoeringsverordening CDW (UCDW) (vanaf 1 juli 2008 onderdeel d) en is verder uitgewerkt in de artikelen 373 en 398 en verder van de UCDW.

3 Zie artikel 372, lid 1, aanhef en onder f, van de UCDW en de artikelen 406 en verder van de UCDW.

4 Tussen partijen is in confesso dat de motor is aangebracht, zij het buiten de daarvoor gestelde termijn. Vgl. onder meer het beroepschrift in cassatie van de Minister, blz. 2. Zie ook het verzoek om terugbetaling van belanghebbende bij brief van 4 oktober 2006 (zie punt 2.12).

5 Onder nummer IMA 005.

6 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

7 Zie bijlage 11 bij de motivering van het beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor Rechtbank Haarlem.

8 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB L 253, blz. 1.

9 MvH: Dit moet een verschrijving zijn. Bedoeld zal zijn 'ongezuiverd'.

10 Die datum vind ik opvallend omdat op 26 oktober 2005 de aangifte werd aanvaard. Op die datum was er nog niets onregelmatigs met de zending aan de hand. Dat gebeurde op zijn vroegst (direct) na 28 oktober 2005, de uiterste datum van aanbrengen van de zending bij het kantoor van bestemming. Aangezien niemand van dit punt een punt maakt in deze procedure, laat ik het rusten.

11 Zie bijlage 12 bij de motivering van het beroep van belanghebbende in de procedure voor Rechtbank Haarlem.

12 Zie bijlage 7 bij de motivering van het beroep van belanghebbende in de procedure voor Rechtbank Haarlem.

13 In de nader te noemen uitspraken van Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam is aangegeven dat het een brief betreft van 9 oktober 2006. De tot de gedingstukken behorende brief is evenwel van 4 oktober 2006.

14 Zie bijlage 6 bij de motivering van het beroep van belanghebbende in de procedure voor Rechtbank Haarlem.

15 Hier zal het woordje 'op' zijn weggevallen.

16 Zie bijlage 5 bij de motivering van het beroep van belanghebbende in de procedure voor Rechtbank Haarlem.

17 Besluit van 13 december 1999, nr. WD99/2151M, Stcrt. 1999, 249. De Douaneregeling is per 1 augustus 2008 ingetrokken en vervangen door de Algemene douaneregeling.

18 Zie bijlage 2 bij de motivering van het beroep van belanghebbende in de procedure voor Rechtbank Haarlem.

19 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

20 Belanghebbende verwijst naar het verweerschrift in de procedure voor het Hof. In dat verweerschrift verwijst belanghebbende naar de motivering van haar beroepschrift (dat zij aanduidt als 'verweer') in de procedure voor de Rechtbank.

21 In de uitspraak op bezwaar is onder het kopje 'beroep tegen deze uitspraak' vermeld: "Als u het niet eens bent met de beslissing op het bezwaarschrift, dan kunt u tegen deze uitspraak binnen zes weken na dagtekening van deze uitspraak beroep instellen bij de rechtbank te Haarlem."

22 Zie artikel 6:15 van de Awb en de over die bepaling gewezen arresten van de Hoge Raad van 2 februari 2000, nr. 34437, LJN AA4640, BNB 2000/132 en het arrest van 14 augustus 2009, nr. 07/12802, LJN BJ5114, BNB 2009/252, beide arresten inzake een 'tweede bezwaarschrift' dat werd ingediend na de afwijzing op een bezwaar tegen een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

23 Zie omtrent de wisselwerking c.q. dubbelwerking van de nationale bezwaarprocedure en de in het CDW neergelegde terugbetalingsregelingen ook M.E. van Hilten, UTB, Awb en CDW, WFR 2003/184.

24 Artikel 239 van het CDW voorziet - kort gezegd - in de mogelijkheid van terugbetaling in bijzondere omstandigheden.

25 Hoofdstuk 2 van titel VII bevat de artikelen inzake het ontstaan van de douaneschuld (artikelen 201 tot en met 216 van het CDW).

26 Dan wel kwijtscheldingsprocedure.

27 In mijn artikel UTB, Awb en CDW, WFR 2003/184 betoogde ik dat de overeenkomstige toepassing van (voor zover van belang) artikel 236 van het CDW reeds uit artikel 22 van de Wet voortvloeit en artikel 110a van de Douaneregeling derhalve in zoverre overbodig is. Ik laat dit hier verder rusten. Uit het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2009, nr. 40612, LJN BF9243, BNB 2009/131 m.nt. Van Brummelen, leid ik af dat de Hoge Raad terugbetaling van omzetbelasting op grond van artikel 110a, van de douaneregeling juncto artikel 236 van het CDW aan de orde acht indien de omzetbelasting op de voet van artikel 22 is geheven.

28 Zie artikel 26c van de Algemene wet rijksbelastingen juncto artikel 6:8 van de Awb. De uitspraak op het bezwaar was gedateerd 20 september 2006, het verzoek om terugbetaling is van 4 oktober 2006.

29 Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB L 145, blz. 1.

30 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347, blz. 1.

31 In artikel 18, lid 2 van de Wet is gedefinieerd wat onder 'douaneregime' moet worden verstaan.

32 Zie ook onderdeel 6.8 van deze conclusie.

33 In de onderhavige procedure is gesteld noch gebleken dat artikel 23 van de Wet een rol speelt. Ik laat dit onderwerp dan ook verder rusten.

34 Reeds hier zij opgemerkt dat dit niet het geval is wanneer geconstateerd zou worden dat in casu een douaneschuld ontstaat op grond van artikel 204 van het CDW. Het niet-voldoen aan verplichtingen vormt voor de omzetbelasting geen belastbaar feit. Ik kom hier op terug in onderdeel 7.

35 Ik merk hier op dat het Hof niet met zoveel woorden heeft vastgesteld dat de motor een niet-communautair goed is. Desalniettemin ga ik ervan uit dat dit het geval is. Weliswaar kunnen in bijzondere gevallen ook communautaire goederen onder de regeling extern communautair douanevervoer worden geplaatst, maar niets wijst erop dat een dergelijke situatie zich in casu voordoet. Zie artikel 91 van het CDW.

36 Of tot het moment dat de goederen in een vrije zone of een vrij entrepot worden binnengebracht, worden wederuitgevoerd of worden vernietigd. Ingevolge artikel 4, lid 6, van het CDW kunnen goederen hetzij de status van communautaire goederen, hetzij die van niet-communautaire goederen hebben.

37 Zie artikel 79 en artikel 4, lid 7, van het CDW.

38 Zie ook artikel 4, lid 21, van het CDW.

39 Vanaf 1 juli 2008 aanhef en de onderdelen d en e van het eerste lid van artikel 372 van de UCDW. Zie Verordening (EG) nr. 1192/2008 van de Commissie van 17 november 2008 tot wijziging van de Verordening (EEG) nr. 2454/93 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB L 329, blz. 1.

40 Bij Verordening (EG) nr. 1192/2008 van de Commissie van 17 november 2008 tot wijziging van de Verordening (EEG) nr. 2454/93 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB L 329, blz. 1, is de bepaling met ingang van 1 juli 2008 gewijzigd.

41 Vanaf 1 juli 2008 'begeleidingsdocument voor douanevervoer' en vanaf 1 juli 2009 'begeleidingsdocument douanevervoer - begeleidingsdocument douanevervoer/veiligheid'. Zie Verordening (EG) nr. 1192/2008 van de Commissie van 17 november 2008 en Verordening (EG) nr. 414/2009 van de Commissie van 30 april 2009, beide tot wijziging van de Verordening (EEG) nr. 2454/93 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB L 329 blz. 1 respectievelijk PB L 125 blz. 6.

42 Het tweede lid van artikel 406 van de UCDW bepaalt dat de aangever heeft voldaan aan de ingevolge artikel 96, lid 1, onderdeel a, van het CDW op hem rustende verplichtingen en de regeling is beëindigd zodra de bij de zending gevoegde exemplaren 4 en 5 van de aangifte voor douanevervoer en de goederen in ongeschonden staat, binnen de gestelde termijn en met inachtneming van de voorgeschreven identificatiemaatregelen, aan de toegelaten geadresseerd zijn afgeleverd.

43 Wel vermeldt de UCDW in artikel 865 voorbeelden van gevallen waarin een onttrekking moet worden aangenomen. De in deze bepaling genoemde situaties zijn andere dan die zich hier voordoet. Ik zie dan ook af van een bespreking van artikel 865 van de UCDW.

44 MvH: deze - of althans een vergelijkbare - overweging komen we ook tegen in de arresten van het HvJ van 14 januari 2010, Terex equipment e.a., C-430/08 en C-431/08, punt 35, van 3 april 2008, Militzer & Münch, C-230/06, punt 26, van 20 januari 2005, Honeywell Aerospace, C-300/03, punten 18-19, van 29 april 2004, British American Tobacco, C-222/01, punt 47 en van 12 februari 2004, Hamann International, C-337/01, punt 31.

45 Zie bijvoorbeeld HvJ 29 april 2004, British American Tobacco, C-222/01, punt 54, HvJ 3 april 2008, Militzer & Münch, C-230/08, punt 27 en HvJ 14 januari 2010, Terex equipment e.a., C-430/08 en C-431/08, punt 48.

46 Met uitzondering van het al eerder vermelde arrest Liberexim, dat met name van belang is in verband met 's HvJs oordeel dat het begrip onttrekken in de omzetbelasting dezelfde betekenis heeft als in het douanerecht.

47 Daarbij gaf het HvJ de verwijzende rechter overigens de opdracht mee na te gaan of was voldaan aan de in artikel 239 van het CDW gestelde voorwaarden voor terugbetaling. Kennelijk achtte het HvJ het niet zonder meer gegeven dat de heffing ter zake van de onttrekking in stand moest blijven.

48 MvH: De feiten van deze zaak deden zich voor in juli 1992. Op dat moment was het CDW nog niet in werking getreden. Het ging hier om Verordening (EEG) nr. 222/77 van de Raad van 13 december 1976 betreffende communautair douanevervoer, PB L 38, blz. 1, die met ingang van 1 januari 1993 is ingetrokken bij Verordening (EEG) nr. 2726/90 van de Raad van 17 september 1990 betreffende communautair douanevervoer, PB L 262, blz. 1. Laatstgenoemde verordening is ingetrokken bij het CDW (zie artikel 251 van het CDW). Zie ook voetnoot 3 van de conclusie van Advocaat-Generaal Tizzano van 26 juni 2003, British American Tobacco, C-222/01.

49 MvH: In punt 48 van dit arrest overweegt het HvJ dat moet worden nagegaan welke doelstellingen worden nagestreefd met de regeling voor extern communautair douanevervoer en welke rol in dit verband door het T1-document wordt gespeeld teneinde te oordelen of het wegnemen van dat document al dan niet de controlemogelijkheden van de douaneautoriteiten aantast. Het HvJ overweegt dat met name uit de vijfde en zesde overweging van de considerans van Verordening (EEG) nr. 222/77 volgt dat de regeling voor extern communautair douanevervoer tot doel heeft de goederenbeweging vlotter te doen verlopen door het mogelijk te maken die goederen te vervoeren van de plaats van binnenkomst in de Gemeenschap tot de plaats van bestemming of, bij doorvoer door de Gemeenschap, tot het kantoor van uitgang, zonder dat telkens opnieuw douaneformaliteiten moeten worden vervuld bij de overgang van de ene lidstaat naar de andere (zie punt 49 van dit arrest).

50 Ik merk op dat in artikel 865 van de UCDW (ook al) is bepaald dat als onttrekking wordt aangemerkt iedere handeling waardoor aan goederen ten onrechte de communautaire status wordt toegekend.

51 Ik roep in herinnering de arresten van 21 januari 2005, nr. 38529, LJN AS3538, BNB 2005/142 m.nt. Van Brummelen, van 11 april 2003, nr. 37519, LJN AF0412, BNB 2003/252 m.nt. Van Hilten (inzake accijns), van 11 april 2003, nr. 37807, LJN AF7095, BNB 2003/210 m.nt. Van Hilten en dat van 14 augustus 2009, nr. 43599, LJN BJ5162, BNB 2009/250.

52 Zie omtrent de voorrang van artikel 203 ook Witte, Zollkodex, Beck, München, 2009, blz. 424 e.v.

53 MvH: ik ga op deze bepaling nader in in punt 7.9 van deze conclusie.

54 MvH: In artikel 356 van de UCDW is bepaald dat het kantoor van vertrek de uiterste datum vaststelt waarop de goederen bij het kantoor van bestemming moeten worden aangebracht. In lid 3 van de bepaling is neergelegd dat wanneer deze termijn is overschreden wegens omstandigheden die niet aan de vervoerder of de aangever zijn te wijten, de termijn wordt geacht niet te zijn overschreden.

55 In dezelfde zin, maar dan met betrekking tot de 'samenloop' van omzetbelasting en accijns (op tabaksproducten) het arrest van de Hoge Raad van 13 juni 2003, nr. 36388, LJN AF0332, BNB 2003/316 m.nt. Sio.

56 Mennes en Blum zijn eveneens van mening dat artikel 204 van het CDW geen betekenis heeft voor de heffing van btw bij invoer. Zie E.H. Mennes en D. Blum, Douanevervoer: gat in de omzetbelasting nog niet gedicht, WFR 2003/559. Het betreft hier een reactie op drie publicaties van Van Brummelen (WFR 2000/1715, 2001/619 en 2002/1864). In de visie van Van Brummelen is, wanneer sprake is van een douaneschuld op grond van artikel 204 van het CDW eveneens btw bij invoer verschuldigd.

57 Op 18 januari 2011 heeft het Finanzgericht te Hamburg, in de zaak Eurogate Distribution, C-28/11, het HvJ een prejudiciële vraag gesteld of een douaneschuld op grond van artikel 204, lid 1, aanhef en onderdeel a, van het CDW ontstaat indien goederen die onder het stelsel van douane-entrepots zijn geplaatst, bij de aanzuivering van deze regeling een nieuwe douanebestemming krijgen en op het moment van het aanzuiveren de verplichting om de uitslag in het daarvoor bestemde computerprogramma in te schrijven, wordt geschonden. De vraag luidt: "Moet artikel 204, lid 1, sub a, van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (hierna: "douanewetboek"), aldus worden uitgelegd dat bij niet-communautaire goederen die zich onder het stelsel van douane-entrepots bevonden en bij de aanzuivering van het stelsel van douane-entrepots een nieuwe douanebestemming hebben gekregen, de schending van de verplichting om de uitslag van de goederen uit het douane-entrepot reeds bij de aanzuivering van het stelsel van douane-entrepots - en niet pas veel later - in het daartoe bestemde computerprogramma in te schrijven, tot het ontstaan van een douaneschuld voor de goederen leidt?"

58 Zie HvJ 11 november 1999, Söhl & Söhlke, C-48/98, punt 43: "(...) dat artikel 859 van de toepassingsbepalingen een regelmatig tot stand gekomen uitputtende regeling behelst inzake de verzuimen in de zin van artikel 204, lid 1, sub a, van het douanewetboek, die "zonder werkelijke gevolgen zijn gebleven voor de juiste werking van de (...) betrokken douaneregeling".

59 MvH: Artikel 356, lid 3, van de UCDW is met terugwerkende kracht geschrapt vanaf 1 juli 2008. Zie Verordening (EG) nr. 1192/2008 van de Commissie van 17 november 2008 tot wijziging van de Verordening (EEG) nr. 2454/93 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PB L 329, blz. 1. Gedurende het in geding zijnde tijdvak bestond de bepaling echter nog.

60 In het Handboek Douanevervoer is aangegeven dat de door het kantoor van vertrek vastgestelde termijn bindend is en niet gewijzigd kan worden. Ook noemt het Handboek een aantal voorbeelden van bewijzen van onvoorziene omstandigheden die tot gevolg hebben dat de termijn wordt overschreden, maar die de vervoerder of de aangever niet ten laste kunnen worden gelegd, namelijk een 'door de politie afgegeven verklaring (bij ongeval, diefstal enz.); attest van een gezondheidsinstelling (verstrekking van medische zorgen, enz.); attest van een takel- of hulpdienst (voor de herstelling van een voertuig); elk stuk waaruit blijkt dat de vertraging het gevolg is van een staking of een andere onvoorziene omstandigheid'. Het kantoor van bestemming beslist of een bewijsstuk geldig is. Zie TAXUD/801/2004, blz. 200, 201 en 242.

61 Als in een eerdere voetnoot opgemerkt is het derde lid van artikel 356 van het UCDW vanaf 1 juli 2008 geschrapt (met terugwerkende kracht). Onderdeel c van artikel 859, lid 2, van het UCDW verwijst echter nog steeds naar het derde lid van artikel 356.

62 Al wijst de omstandigheid dat belanghebbende beschikt over een vergunning om als toegelaten afzender goederen onder de regeling extern communautair douanevervoer te plaatsen er wel op dat belanghebbende niet vreemd is met douaneprocedures.