11.6 De waardesprong in het oudste nog openstaande jaar

De toepassing van de terugkeerregel in combinatie met juiste waarderingen in de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar, zal ertoe leiden dat in dat jaar als gevolg van het foutenherstel een positieve of negatieve waardesprong tot uitdrukking wordt gebracht. De in het verleden gemaakte fout wordt hiermee in het oudste nog openstaande jaar hersteld.

In sommige gevallen heeft het foutenherstel per saldo geen effect op de winst van het oudste nog openstaande jaar. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar onjuist is vastgesteld als gevolg van een fout in zowel een actiefpost als een passiefpost. Het is mogelijk dat positieve en negatieve winstcorrecties in dat geval tegen elkaar wegvallen. Zie in dit kader HR 30 augustus 1996, BNB 1997/41, waarin de (winstverhogende) correctie van de passiefpost ‘vervangingsreserve’ deels wegviel tegen een (winstverlagende) correctie van de post ‘onroerend goed’1.

De waardesprong wordt belast met inachtneming van de feiten en omstandigheden die zich in het oudste nog openstaande jaar voordoen. Herstel vindt zodoende plaats tegen de tarieven die in het hersteljaar van toepassing zijn. In hoofdstuk 6 heb ik geconstateerd, dat bij het herstel van een etiketteringsfout als aan de orde was in HR 29 juni 1988, BNB 1989/1 en HR 29 augustus 1997, BNB 1997/347, wordt uitgegaan van de in het oudste nog openstaande jaar aanwezige stille reserve en niet van de stille reserve die in de waardering van het vermogensbestanddeel aanwezig was op het moment dat de etiketteringsfout werd gemaakt. Eventuele nadelige gevolgen voor de belastingplichtige als gevolg van deze wijze van foutenherstel kunnen worden weggenomen door toekenning van de in hoofdstuk 9 behandelde redelijke tegemoetkoming.

In dit opzicht is HR 22 januari 1975, BNB 1975/65, een interessante casus2. Belanghebbende waardeerde haar deelnemingen tot en met 1969 op kostprijs of lagere intrinsieke waarde. Haar meerderheidsdeelneming in een Italiaanse vennootschap werd per 31 december 1969 gewaardeerd op negatief f 300 000. Deze negatieve waardering was strijdig met goed koopmansgebruik. In geschil was of deze onjuiste balanswaardering – nu navordering over 1969 niet mogelijk was en belanghebbende niet bereid was gewetensgeld te betalen – in 1970 door toepassing van de foutenleer kon worden hersteld. Ten aanzien van het boekjaar 1970 was de Wet Vpb. 1969 van toepassing, terwijl voor het boekjaar 1969 het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 gold. Opmerking verdient dat de deelnemingsvrijstelling in de Wet Vpb. 1969 uitbreiding heeft ondergaan ten opzichte van die vrijstelling onder het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942. Gold de deelnemingsvrijstelling onder het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 alleen voor dividenden, onder de Wet Vpb. 1969 is de deelnemingsvrijstelling ook van toepassing op koerswinsten op een deelneming.

Met betrekking tot het foutenherstel in 1970 oordeelt de Hoge Raad:

Het probleem in deze zaak ligt bij de vraag of de opwaardering van de deelneming, welke opwaardering voortvloeide uit de toepassing van de foutenleer in 1970, onbelast mag geschieden. De opwaardering van een deelneming valt onder de Wet Vpb. 1969 in beginsel onder de deelnemingsvrijstelling. De Hoge Raad heeft – zoals hiervóór weergegeven – niet toegelaten dat het foutenherstel onbelast kon geschieden. Dijstelbloem (WFR 1975/5244, blz. 944) merkt ten aanzien van de beslissing op:

Hiervan uitgaande, moet worden geconstateerd dat dit arrest zich moeilijk laat plaatsen tussen foutenleerarresten als BNB 1989/1 en BNB 1997/347. Het karakteristieke van de foutenleer is immers, zoals hiervóór betoogd, dat het herstel van de fout plaatsvindt met inachtneming van de feiten en omstandigheden die zich in het hersteljaar voordoen. Vgl. de hierna opgenomen passage uit de conclusie van A-G Van Soest in de zaak BNB 1975/65:

Het is niet eenvoudig te beoordelen welke consequenties aan dit arrest moeten worden verbonden. Door Dijstelbloem wordt in dit kader de vraag opgeworpen of de door de Hoge Raad in het onderhavige arrest gekozen oplossing ook in de omgekeerde situatie werkt. Hij geeft daarbij het volgende voorbeeld:

Enerzijds zou kunnen worden betoogd dat BNB 1975/65 sterk steunt op de uitleg van het begrip ‘voordeel’ als bedoeld in artikel 13, eerste lid, Wet Vpb. 1969. Het uitstralingseffect naar andere foutenleersituaties zou dan beperkt blijven. Eventueel zou in het verlengde hiervan kunnen worden betoogd, dat in BNB 1975/65 sprake is van een redelijkheidsoplossing die zozeer afhankelijk is van de omstandigheden van het geval, dat aan deze uitspraak geen consequenties mogen worden verbonden voor andere gevallen. Hierbij kan worden verwezen naar de hofuitspraak, waarin wordt geoordeeld dat een redelijke wetstoepassing meebrengt de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing te achten op koerswinst, welke is ontstaan ten gevolge van de omstandigheid dat in de periode vóór 1970 met betrekking tot de deelneming een met goed koopmansgebruik strijdig stelsel van winstberekening is gevolgd.

Anderzijds zouden in dit arrest wellicht aanwijzingen kunnen worden gevonden voor de regel, dat onder omstandigheden inbreuk moet worden gemaakt op het beginsel dat bij het foutenherstel de feiten en omstandigheden van het hersteljaar van toepassing zijn. Op basis van laatstgenoemde – ruime – lezing van dat arrest zou als volgt kunnen worden gehandeld.

De beantwoording van de vraag of, en zo ja, tot welk bedrag, als gevolg van de toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar een (positieve of negatieve) waardesprong tot uitdrukking wordt gebracht, hangt af van het voor dat jaar geldende belastingrecht en van de zich in dat jaar voordoende feiten en omstandigheden. Enerzijds dient op deze regel een uitzondering te worden gemaakt indien, als gevolg van een wijziging in de belastingwet, door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar heffing zou plaatsvinden over een bestanddeel dat – gelet op de wetgeving die gold in het jaar, waarin de fout is gemaakt – destijds niet kon worden belast. Anderzijds is voor een zodanige uitzondering plaats, indien aldus in het oudste nog openstaande jaar – gelet op de voor dat jaar geldende wetgeving – een bestanddeel niet in de heffing zou kunnen worden betrokken, terwijl dat bestanddeel bij een juiste wetstoepassing wel in de heffing had kunnen worden betrokken in het jaar, waarin de fout is gemaakt.

Ten slotte dient te worden opgemerkt dat indien zich een dergelijke regime-wijziging voordoet, mede aandacht zal moeten worden besteed aan overgangsrecht dat op die wijziging van toepassing is.

De positieve of negatieve waardesprong, die door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar tot uitdrukking wordt gebracht, houdt geen verband met de bedrijfsuitoefening van dat jaar. In wezen wordt in het oudste nog openstaande jaar een nieuwe fout begaan om de oude – in het verleden begane – fout te herstellen3. Brüll (blz. 245) besteedt (kort) aandacht aan de gevolgen van het foutenherstel voor het draagkrachtbeginsel. Het draagkrachtbeginsel zou zijns inziens leiden tot de conclusie, dat indien het niet meer mogelijk is om een fout te corrigeren in het jaar, waarin deze ontstaan is en waarin zij dus in feite de draagkracht van de ondernemer heeft beïnvloed, het niet zinvol is om in een willekeurig jaar de op draagkracht gebaseerde heffing (van inkomstenbelasting) door deze fout te laten beïnvloeden. Het betoog dat hij houdt op blz. 42 van zijn ‘Objectieve en subjectieve aspecten van het winstbegrip’ spreekt mij echter meer aan:

Een belastingplichtige die met een beroep op het draagkrachtbeginsel het herstel van een in zijn voordeel gemaakte fout wil tegenhouden, zal bij de Hoge Raad naar verwachting niet snel voet aan de grond krijgen. Zie bijvoorbeeld HR 29 september 1999, BNB 1999/423, waarin werd geoordeeld (het ging hier overigens niet om een foutenleer-zaak):