Sfeerovergangen in de winstsfeer (FM nr. 172) 2022/1.1:1.1 Aanleiding voor het onderzoek

Sfeerovergangen in de winstsfeer (FM nr. 172) 2022/1.1

1.1 Aanleiding voor het onderzoek

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Het uitgangspunt dat de totaalwinst in de heffing moet worden betrokken staat al meer dan 100 jaar in de wet en is het leidende beginsel voor de winstbepaling van ondernemingen. Voor ondernemingen die hun gehele levensduur zijn onderworpen aan de (Nederlandse) belastingheffing lijkt het bepalen van de totaalwinst relatief eenvoudig. Bij nader inzien blijkt dat toch lastiger te zijn. Onder de totaalwinst vallen alle voordelen die opkomen in de ondernemingssfeer. Voordelen die geen verband houden met de onderneming dienen uit de winst te worden geëlimineerd. Ook bij lichamen die onder het bereik van artikel 2, lid 5 Wet Vpb 1969 vallen moet een onderscheid worden gemaakt tussen voordelen die toerekenbaar zijn aan de ondernemingsactiviteiten en voordelen die opkomen in de aandeelhouderssfeer. Die laatste voordelen zijn geen onderdeel van de totaalwinst en dienen te worden geëlimineerd. Verder zijn er ondernemingen die niet gedurende de gehele levensduur belastingplichtig (in Nederland) zijn. In dat geval is een temporele toerekening van de voordelen aan de belaste en de onbelaste periode noodzakelijk. Deze temporele toerekening van voordelen is ook aan de orde indien de toepassing van een objectieve vrijstelling gedurende de belastingplichtige periode wijzigt. De wijziging van de subjectieve belastingplicht en de wijziging van de toepassing van een objectieve vrijstelling duid ik aan als een sfeerovergang.

Ondernemingen worden regelmatig geconfronteerd met een sfeerovergang. De volgende sfeerovergangen in de winstsfeer kunnen zich voordoen:

(i)

de sfeerovergang door het ontstaan of eindigen van de subjectieve belastingplicht, omdat (i) een lichaam een onderneming gaat drijven, of de door het lichaam gedreven onderneming eindigt, of (ii) de wet wijzigt waardoor een subjectieve vrijstelling (niet meer) van toepassing is, of (iii) de feiten en omstandigheden wijzigen waardoor een subjectieve vrijstelling (niet meer) van toepassing is;

(ii)

de internationale sfeerovergang van een onderneming, omdat (i) de feitelijke leiding van een lichaam wordt verplaatst naar of uit Nederland en derhalve de subjectieve belastingplicht aanvangt of eindigt, of (ii) de overdracht van vermogensbestanddelen van hoofdhuis naar vaste inrichting en vice versa, of (iii) het belastingverdrag wijzigt, waardoor de verdeling van heffingsrechten onder het toepasselijke belastingverdrag verandert;

(iii)

de sfeerovergang bij de toepassing van objectieve vrijstellingen, omdat (i) de wet wijzigt, of (ii) de feiten en omstandigheden wijzigen waardoor een objectieve vrijstelling (niet langer) van toepassing is.

Sfeerovergangen zijn bepaald geen theoretisch probleem. Veel ondernemingen zijn de afgelopen jaren geconfronteerd met een sfeerovergang. Zo zijn de woningcorporaties eerst partieel belastingplichtig en daarna per 1 januari 2008 integraal belastingplichtig geworden. Overheidsbedrijven zijn per 1 januari 2016 belastingplichtig geworden en zeehavens een jaar later per 1 januari 2017. Ook als het wetsvoorstel Wet aanpassing fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen doorgang vindt, zullen er sfeerovergangen optreden. Bovendien komt het regelmatig voor dat de feitelijke leiding van een onderneming wordt verplaatst naar het buitenland of vermogensbestanddelen worden overgedragen tussen binnen- en buitenlandse ondernemingen en vice versa. In de jurisprudentie zijn verschillende voorbeelden te vinden, waarbij een sfeerovergang aan de orde was bij de toepassing van objectieve vrijstellingen zoals de landbouw- en de deelnemingsvrijstelling.1

Bij een sfeerovergang moet worden bepaald welke voordelen betrekking hebben op de onbelaste c.q. de belaste periode. Alleen de voordelen toerekenbaar aan de belaste periode zijn onderdeel van de totaalwinst. Bij de jaarwinstbepaling wordt voor de winstallocatie aangesloten bij de regels van goed koopmansgebruik. Deze regels zijn echter niet van toepassing bij een sfeerovergang waardoor de subjectieve belastingplicht aanvangt of eindigt. Bij een dergelijke sfeerovergang moet namelijk een fiscale openings- of slotbalans worden opgesteld waarop de vermogensbestanddelen worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Het doel van waardering op waarde in het economische verkeer is de totaalwinst te bepalen en te voorkomen dat voordelen die naar hun aard dienen te worden belast, dubbel of niet worden belast.

De vraag die in dit proefschrift centraal staat is of de gehanteerde methode om de totaalwinst bij een sfeerovergang te bepalen, namelijk door waardering van de vermogensbestanddelen op de waarde in het economische verkeer op de fiscale openings- of slotbalans (in alle gevallen) tot een bevredigende vaststelling van de totaalwinst leidt. Om deze vraag te kunnen beantwoorden zal ik de normatieve vraag moeten beantwoorden aan welke eisen de bepaling van de totaalwinst moet voldoen. In hoofdstuk 2, 3 en 4 ga ik op die vraag in.

Op het eerste gezicht kan bij het uitgangspunt dat de vermogensbestanddelen gewaardeerd moeten worden op de waarde in het economische verkeer al een aantal kanttekeningen worden geplaatst, waardoor erover getwijfeld kan worden of dit een goed uitgangspunt is. In de eerste plaats is het begrip 'waarde in het economische verkeer' onduidelijk, onzeker en subjectief. In de tweede plaats leidt hantering van de waarde in het economische verkeer tot ongerijmde resultaten. Een voorbeeld daarvan is de fiscale behandeling van de onrendabele top bij woningcorporaties.2

Voorbeeld

Een woningcorporatie heeft in de onbelaste periode sociale huurwoningen gebouwd. De woningen worden gebruikt voor sociale verhuur, zodat de verhuurprijs lager is dan een marktconforme verhuurprijs. Op 1 januari 2008 is de woningcorporatie door een wetswijziging belastingplichtig geworden en dienen de woningen op de fiscale openingsbalans te worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Omdat de overeengekomen huur lager is dan een zakelijke huur, zal er sprake zijn van een onrendabele top. Stel dat de stichtingskosten van deze woningen € 1.000.000 zijn en de indirecte opbrengstwaarde € 700.000 is. De onrendabele top is dan € 300.000. De woningen worden op de openingsbalans gewaardeerd op € 700.000. Als de woningen vervolgens in de belaste periode worden verkocht voor € 900.000, dan behaalt de woningcorporatie een fiscale winst van € 200.000, ondanks dat de woningcorporatie gedurende haar levensduur een verlies heeft gemaakt van € 100.000. De belastingheffing staat derhalve niet in verhouding tot het gerealiseerde economische rendement.

Tot slot kan erop worden gewezen dat waardering op waarde in het economische verkeer gevolgen kan hebben voor de concurrentieverhoudingen. Ondernemingen die hun activa kunnen waarderen op de hogere waarde in het economische verkeer, hebben een hoger afschrijvingspotentieel en dus een lagere belastingdruk dan vergelijkbare ondernemingen die hun activa niet hebben kunnen herwaarderen. Overigens is door de afschrijvingsbeperking voor alle gebouwen tot 100% van de WOZ-waarde per 1 januari 2019 deze problematiek beperkter geworden.3 Voor alle overige vermogensbestanddelen die geactiveerd kunnen worden geldt dit effect echter nog wel in volle omvang. Dat deze verstoring van de concurrentieverhoudingen geaccepteerd wordt, is opmerkelijk. Dit omdat een motief voor de invoering van de belastingplicht van veel ondernemingen juist is gelegen in het creëren van een level-playing-field tussen publieke en private ondernemingen.

Zowel de wetgever als de Hoge Raad heeft inbreuken gemaakt op het uitgangspunt dat activa en passiva moeten worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Dit is bijvoorbeeld het geval als anders voordelen die naar hun aard in de belastingheffing dienen te worden betrokken, onbelast blijven. Dit geldt ook voor immateriële activa.4 Deze inbreuken zijn een indicatie dat het gekozen concept niet zonder tekortkomingen is.

Mijn onderzoek richt zich dus op de fiscale winstbepaling van een onderneming bij sfeerovergang. In paragraaf 1.3 zal ik de probleemstelling verder uitwerken.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.