2.1.2 Soorten van vertrouwen wekkende gedragingen

Vertrouwen kan op velerlei wijze door de fiscus worden opgewekt. Een beroep op het vertrouwensbeginsel komt neer op de vraag van een belastingplichtige aan de fiscus om consistent te handelen. Consistentie veronderstelt twee momenten. Op het eerste moment is de hantering van een bepaalde norm in het vooruitzicht gesteld, terwijl op een later moment de norm daadwerkelijk wordt toegepast. Indien de inspecteur op het latere moment een andere norm hanteert, handelt hij inconsistent en beschaamt hij het bij de belastingplichtige gewekte vertrouwen. De fiscus wijkt af van de door hem zelf geponeerde norm. Zijn gedrag is geen regel-geleid gedrag. In ieder geval niet in de zin als de belastingplichtige dacht te kunnen verwachten.

De wijze waarop het vertrouwen door de fiscus is gewekt wordt bepaald door de gedraging van de fiscus. De gedragingen van de fiscus vormen een spectrum waarbij het ene uiteinde wordt gevormd door de gepubliceerde beleidsregels van de staatssecretaris en het andere uiteinde door een nalaten van de inspecteur dat als een instemming kan worden opgevat met een bepaalde zienswijze van de belastingplichtige. De gedragingen laten zich aldus op tweeërlei wijze binnen het spectrum onderscheiden. Ten eerste zijn er algemene en concrete standpunten. Algemene standpunten of beleidsregels geven een regel aan op grond waarvan de inspecteur in voorkomende gevallen zal beslissen. Van der Hoeven heeft zulke beleidsregels getypeerd als pseudo-wetgeving, daarmee onder andere het algemene karakter tot uitdrukking brengend.1 Daartegenover staan de concrete standpunten van de fiscus. Doorgaans de inspecteur zegt, meestal op verzoek van een belastingplichtige, toe de wettelijke bepalingen op een bepaalde manier te zullen toepassen als hij later de aanslag van de belastingplichtige vaststelt. Beide, beleidsregels en toezeggingen, berusten op een expliciete standpuntbepaling van de fiscus.

Het expliciete karakter van de standpuntbepaling brengt ons bij de tweede onderscheiding die binnen het spectrum van gedragingen valt te onderkennen. Sommige gedragingen hebben een expliciet karakter, zoals de hiervoor genoemde beleidsregels en toezeggingen, andere gedragingen hebben een meer impliciet karakter. Dit laatste brengt mee dat de standpuntbepaling zelf niet rechtstreeks kan worden aangewezen. Het bestaan van het standpunt wordt op indirecte wijze afgeleid uit de gedragingen van de fiscus tegenover de belastingplichtigen. Deze gedragingen moeten zodanig van aard zijn dat een redelijk denkende belastingplichtige daarin een standpuntbepaling van de fiscus mag zien. Dit laatste brengt mee dat niet is uitgesloten dat aan de kant van de fiscus de intentie om een bepaald standpunt in te nemen niet aanwezig is. Een beslissende rol speelt de vraag of het vertrouwen bij de belastingplichtige door toedoen van de gedragingen van de fiscus is gewekt. Er vindt een objectivering plaats van de gedragingen van de fiscus. De intentie van de fiscus vervult daarbij geen of slechts een marginale rol. Op deze wijze geeft de rechtspraak uitdrukking aan de visie dat de overheid rekening moet houden met de belangen van de burger zoals die burger deze zelf ziet.2

Impliciete standpuntbepalingen zijn er zowel bij algemene als bij concrete gedragingen. Algemene voorlichting van de fiscus, bijvoorbeeld met betrekking tot het invullen van aangiftebiljetten, kan onder omstandigheden in die mate de indruk van een stellig standpunt wekken, dat sprake is van een te beschermen vertrouwen. Op concreet niveau kunnen gedragingen van de inspecteur een vergelijkbare indruk wekken. Een bepaalde aftrekpost voor de IB kan gedurende een aantal jaren door de inspecteur zijn geaccepteerd. Een belastingplichtige kan hier de indruk aan ontlenen dat de inspecteur instemt met de aftrekbaarheid van de post. Onder omstandigheden wordt het gewekte vertrouwen van de belastingplichtige beschermd. De facto kan een dergelijke post aan de aandacht van de inspecteur zijn ontsnapt of verkeerd zijn beoordeeld.

In al deze gevallen komt de vraag op naar het gewicht van het legaliteitsbeginsel en van het vertrouwensbeginsel. Wat weegt het zwaarste: het beginsel dat de belastingschuld uit de wet voortvloeit of het beginsel dat opgewekt vertrouwen moet worden beschermd? Langs de lijnen van de soorten gedragingen van de fiscus die hierboven zijn aangegeven, heeft de Hoge Raad verschillende voorrangsregels geformuleerd. Deze regels concretiseren de consistentie-eis naar de specifieke gedraging, waarmee de fiscus het vertrouwen heeft opgewekt. Zij brengen daarbij niet alleen tot uitdrukking welk beginsel de voorrang heeft. Zij geven ook op direct toepasbare wijze aan onder welke voorwaarden dat het geval is.

Het onderzoek naar de voorrangsregels in de jurisprudentie van de Hoge Raad met betrekking tot het vertrouwensbeginsel heeft de volgende regels opgeleverd:

De regel ziet op het hanteren door de fiscus van gepubliceerde beleidsregels. Deze zijn doorgaans door of namens de staatssecretaris vastgesteld en gepubliceerd. In een enkel geval kan het ook gaan om door de inspecteur vastgestelde en gepubliceerde beleidsregels. Een belangrijke functie van de beleidsregels is de belastingplichtigen zekerheid te verschaffen over de wijze waarop de fiscus de belastingwetgeving zal uitvoeren.

De fiscus rekent het tot zijn taak op ruime schaal voorlichting te geven over de toepassing van de vaak zeer gecompliceerde wetgeving op fiscaal gebied. De voorlichtende taak is hier primair. Hoewel de fiscus in principe niet beoogt een andere betekenis aan de wettelijke bepalingen te geven, kunnen er onjuistheden in de voorlichting voorkomen.3 Deze onjuistheden kunnen vertrouwen bij de belastingplichtige opwekken over de wetstoepassing. Onder omstandigheden kan deze gedraging van het geven van onjuiste voorlichting tot een te beschermen vertrouwen bij de belastingplichtigen leiden.

Voor deze regel geldt mutatis mutandis hetzelfde als voor de vorige regel. De gedraging van de fiscus is hier niet van algemene aard, doch bestaat specifiek uit het geven van informatie op een verzoek om inlichtingen van een belastingplichtige. De inspecteur beoogt zich niet te binden door het verstrekken van de inlichting, maar onder omstandigheden kan deze gebondenheid wel door de rechter worden aangenomen.

Net zoals de eerste regel met betrekking tot beleidsregels is ook deze voorrangsregel gericht op het verschaffen van zekerheid. Op verzoek zegt de inspecteur aan een belastingplichtige toe bij het geven van een beschikking, c.q. het vaststellen van de aanslag een bepaald standpunt in te nemen. Hier beoogt de inspecteur zich juist wel te binden.

Naast deze voorrangsregels zijn er nog andere regels. Deze voorrangsregels zien op gedragingen van de fiscus die in hoge mate verweven zijn met relatief concrete situaties. Hiermee onderscheiden ze zich van de relatief algemene situaties van de beleidsregels, de algemene voorlichting en de inlichting.4 Bovendien hebben ze anders dan de toezegging een impliciet, indirect karakter. Bij de toezegging is de relatie tussen de standpuntbepaling van de belastingplichtige en de indruk daarvan bij de belastingplichtige direct en expliciet. De indruk wordt teweeg gebracht door de taalhandeling van de toezegging. De toezegging aan de belastingplichtige geeft uitdrukking aan de standpuntbepaling. Bij de ‘overige gedragingen’ ontbreekt juist de taalhandeling van de toezegging. Het geheel van ‘overige gedragingen’ wekt bij de belastingplichtige de indruk van een weloverwogen standpuntbepaling van de inspecteur. Met andere woorden, zij impliceren een standpuntbepaling, ongeacht de vraag of deze er ook werkelijk is. Door toedoen van deze gedragingen is er bij de belastingplichtige een vertrouwen ontstaan. Deze voorrangsregels zijn nauw verbonden met de specifieke eigenaardigheden van een bepaald onderdeel van de uitvoering van de belastingwetgeving. Deze regels van impliciete standpuntbepalingen zijn de volgende: