8.3.6 Conclusie

De btw op de kosten in verband met een vastgoedtransactie of de btw op een vastgoedtransactie die zowel voor belaste als vrijgestelde handelingen wordt gebruikt, moet worden gesplitst in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar deel. Als uitgangspunt heeft te gelden dat deze splitsing plaatsvindt op basis van de pro ratamethode. Deze splitsingsmethode houdt in dat de btw gesplitst wordt in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar deel naar rato van de omzet excl. btw – of beter gezegd: de vergoedingen – voor belaste en vrijgestelde handelingen. Het aftrekbare gedeelte, het pro rata, is de uitkomst van de breuk waarvan de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet (excl. btw) met betrekking tot belaste handelingen en de noemer uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet (excl. btw) met betrekking tot belaste en vrijgestelde handelingen. In het licht van de interneutraliteit is het een goede zaak dat deze splitsingsmethode in alle lidstaten op dezelfde wijze moet worden toegepast. Doordat de pro ratamethode aanknoopt bij de omzet (excl. btw) voor belastbare handelingen, is het een eenvoudige splitsingsmethode, maar zij heeft als nadeel dat sprake is van een nogal ruwe benadering van het daadwerkelijke gebruik voor belaste en vrijgestelde handelingen. Dit nadeel is in de Btw-richtlijn onderkend.

Om te voorkomen dat een incidentele vastgoedtransactie – waarvoor veelal een relatief hoge vergoeding wordt ontvangen – leidt tot een (aanzienlijke) vertekening van het pro rata of een beperking van de btw-aftrek, telt de omzet voor bepaalde belastbare vastgoedtransacties niet mee voor de berekening van het pro rata. Dit is ten eerste de omzet met betrekking tot de ongebruikelijke leveringen van onroerende investeringsgoederen die door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt en ten tweede de omzet met betrekking tot bijkomstige vastgoedtransacties. De eerstgenoemde omzetcategorie betreft vastgoedtransacties die weliswaar plaatsvinden in het kader van de core business, maar voor de belastingplichtige een ongebruikelijke handeling is. Hierbij kan gedacht worden aan de winkelier die zijn winkelpand verkoopt. De laatstgenoemde omzetcategorie betreft incidentele vastgoedtransacties die plaatsvinden buiten het kader van de core business van de belastingplichtige. Hiervan is sprake indien een vastgoedtransactie niet plaatsvindt in het kader van een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van de core business én deze vastgoedtransactie generlei of een zeer beperkt gebruik van de belaste ingaande handelingen impliceert. Hierbij kan gedacht worden aan een autohandelaar die ter belegging één woning aankoopt en verhuurt of één onroerend goed aankoopt levert in het kader van een incidentele economische (vastgoed)activiteit (zie paragraaf 3.6). Deze ‘vertekeningscorrecties’ zijn dwingend voorgeschreven waardoor zij in iedere lidstaat op dezelfde wijze moeten worden toegepast. Vanuit het oogpunt van de interneutraliteit is dat ook wenselijk.

Omdat het pro rata het daadwerkelijk gebruik voor belaste handelingen niet goed kan weerspiegelen, kunnen lidstaten hiervan afwijken. Op grond van art. 173 lid 2 Btw-richtlijn kunnen lidstaten – naast de pro ratamethode – de sectormethode of de gebruikmethode toestaan of verplichten teneinde de btw-aftrek nauwkeuriger te berekenen. In het licht van de interneutraliteit is het onwenselijk dat sprake is van een kan-bepaling en dat met name bij het toepassen van de gebruikmethode sprake is van een aanzienlijke beoordelingsruimte, aangezien hierdoor de splitsingsregels van lidstaat tot lidstaat aanzienlijk kunnen verschillen. Vanuit het oogpunt van de inwendige neutraliteit en de concurrentieneutraliteit en, zij het in mindere mate, het rechtskarakter van de btw is het naar mijn mening wel een goede zaak dat de meeste lidstaten oog hebben voor het feit dat het forfaitaire karakter van het pro rata het daadwerkelijke gebruik voor belaste en vrijgestelde handelingen niet goed kan weerspiegelen. Dit kan resulteren in een lagere btw-aftrek (en dus een hogere btw-druk op de belastingplichtige) dan voortvloeit uit het daadwerkelijke gebruik voor belaste handelingen, hetgeen in strijd is met de inwendige neutraliteit en (daarmee) de concurrentieneutraliteit. De pro ratamethode kan ook resulteren in een hogere btw-aftrek (en dus een lagere btw-druk op de belastingplichtige) dan voortvloeit uit het daadwerkelijke gebruik, hetgeen strijd oplevert met het rechtskarakter van de btw indien daardoor vrijgestelde handelingen aan een eindverbruiker deels btw-vrij geconsumeerd worden.

Het afwijken van de pro ratamethode – dit veronderstelt dat een lidstaat de sectormethode en/of de gebruikmethode in het nationale recht heeft geïmplementeerd – is slechts toegestaan indien de verdeelsleutel gebaseerd is op objectieve gegevens, zoals omzet, m², m³ of het tijdsbeslag, én waarborgt dat de btw-aftrek nauwkeuriger wordt berekend dan op basis van de pro ratamethode (de relatieve nauwkeurigheidsvoorwaarde). De sectormethode voldoet naar mijn mening per definitie aan deze voorwaarden, terwijl de jurisprudentie van het Hof van Justitie laat zien dat ook bij het toepassen van de gebruikmethode snel aan deze voorwaarden is voldaan. Zo is een verdeelsleutel op basis van de omzet van bepaalde activiteiten of een mix van een verdeelsleutel op basis van m² (voor exclusief voor belaste of vrijgestelde handelingen gebruikte ruimten) en de pro ratamethode (voor gemengd gebruikte ruimten) toegestaan indien deze verdeelsleutel leidt tot een nauwkeuriger resultaat dan de pro ratamethode. Omdat het bij deze voorwaarden naar mijn mening gaat om een ondergrens, staat het de lidstaten vrij om de ‘nauwkeurigheidslat’ hoger te leggen, zoals in Nederland het geval is. Gelet op het beginsel van de fiscale neutraliteit en, zij het in mindere mate, het rechtskarakter van de btw, acht ik dit echter niet wenselijk.

Het gaat bij de verschillende splitsingsmethoden in feite om een compromis tussen eenvoud en rechtvaardigheid. Bij de pro ratamethode ligt de nadruk meer op de eenvoud, terwijl bij de afwijkende splitsingsmethoden de nadruk meer ligt op de rechtvaardigheid. Worden de verschillende splitsingsmethoden ingeschaald op hun eenvoud en rechtvaardigheid, dan zou naar mijn mening gezegd kunnen worden dat de pro ratamethode het meest eenvoudig is en het minst rechtvaardig en de gebruikmethode het meest rechtvaardig en het minst eenvoudig. De sectormethode houdt naar mijn mening het midden tussen deze splitsingsmethoden: zij is minder eenvoudig, maar rechtvaardiger dan de pro ratamethode en eenvoudiger, maar minder rechtvaardig dan de gebruikmethode. Meer concreet gaat het bij verschillende de splitsingsmethoden in feite om een compromis tussen het beginsel van rechtszekerheid enerzijds (eenvoud) en het beginsel van fiscale neutraliteit en, zij het in mindere mate, het rechtskarakter van de btw (rechtvaardigheid) anderzijds. Dit betekent dat het vanuit het oogpunt van de fiscale neutraliteit en het rechtskarakter van de btw de gebruikmethode naar mijn mening de meest wenselijke splitsingsmethode is, de sectormethode de second best splitsingsmethode en de pro ratamethode de minst wenselijke splitsingsmethode. Uit de keuzes die lidstaten hebben gemaakt blijkt dat niet iedere lidstaat prioriteit geeft aan het beginsel van de fiscale neutraliteit en, zij het in mindere mate, het rechtskarakter van de btw. Daarnaast laat de Nederlandse implementatie van de gebruikmethode en strikte uitleg daarvan door de Hoge Raad zien, dat ook een striktere uitleg van de gebruikmethode dan nodig is aan een wenselijker aftrekresultaat in de weg kan staan.