3.4.2 Toezicht vooraf

In zijn algemeenheid geldt dat de omvang van de materiële belastingschuld voortvloeit uit de wet. In principe formaliseert de Belastingdienst alleen bij aanslagbelastingen de grootte van de belastingschuld eerst (door een (rechtens invorderbare) aanslag vast te stellen) alvorens de belastingplichtige deze kan gaan voldoen en de ontvanger deze kan invorderen.1 De aanslag is aldus een constitutief (rechtscheppend) vereiste voor de invordering.2 Daarnaast heeft zij een declaratoir karakter: met de aanslag wordt materiële belastingschuld geformaliseerd (ook wel: te boek gesteld).3 Bij aangiftebelastingen is geen aanslag vereist als voorwaarde voor het betaling van de belastingschuld. Uit artikel 19, lid 1, AWR vloeit namelijk rechtstreeks voort dat belasting- en inhoudingsplichtigen het volgens hun aangifte berekende belastingbedrag moeten betalen aan de ontvanger.

Voor beide heffingsmethoden geldt dat de belanghebbende de gegevens verstrekt die in de aangifte van hem worden gevraagd (artikel 7 en 8 AWR). Zoals ik in paragraaf 3.2 al schreef, is de functie van de aangifte bij aangiftebelastingen echter vooral om de Belastingdienst te informeren over de hoogte van de betaling. De aangifte wordt daarbij in principe geaccepteerd zoals die wordt ingediend. Bij aanslagbelastingen daarentegen heeft de aangifte als belangrijkste functie de Belastingdienst inzicht te verschaffen in de fiscale positie van de belastingplichtige. Dit met als uiteindelijke doel dat de Belastingdienst aan de hand daarvan in staat is om de materiële belastingschuld van de desbetreffende belastingplichtige te kunnen bepalen en die vervolgens te formaliseren door middel van een aanslag. De Belastingdienst is daarbij niet gebonden aan de door een belastingplichtige ingediende aangifte. Hij kan namelijk afwijken van de aangifte. Indien er helemaal geen aangifte is, kan hij de aanslag ambtshalve vaststellen (artikel 11, lid 2, AWR). Het zorgvuldigheidsbeginsel brengt met zich mee dat van de Belastingdienst wordt verwacht dat hij, voorafgaand aan het vaststellen van de aanslag, de aangifte aan een nader onderzoek onderwerpt indien daartoe aanleiding is (zie meer hierover in paragraaf 3.4.4). Ik duid dit aan als toezicht vooraf.

Al sinds de invoering van de AWR geldt een wettelijke termijn van drie jaar na afloop van het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan (artikel 11, lid 3, AWR).4 In het geval van een belasting die over een tijdvak wordt geheven, wordt het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt geacht te zijn het tijdstip waarop de belastingschuld ontstaat (artikel 11, lid 4, AWR). Afhankelijk van of er wel of geen uitstel is verleend voor het indienen van een aangifte, betekent dit dat de Belastingdienst na het indienen van de aangifte anderhalf tot soms meer dan tweeënhalf jaar de tijd heeft om de aangifte te beoordelen alvorens de aanslag vast te stellen. De Belastingdienst streeft er echter naar om belastingplichtigen zo snel mogelijk een definitieve aanslag op te leggen.5 Bij de aangifte inkomstenbelasting van particulieren streeft de Belastingdienst er thans zelfs naar om aan degenen die voor 1 april hun aangifte indienen, voor 1 juli van dat jaar een aanslag te sturen. Dat kan een voorlopige aanslag zijn, maar tegenwoordig gaat de Belastingdienst in steeds meer gevallen direct over tot het vaststellen van een definitieve aanslag.6

Jaarlijks moet de Belastingdienst vele miljoenen aangiften verwerken tot aanslagen. Dat kan niet meer handmatig en vindt tegenwoordig geautomatiseerd plaats.7 Het vrijwel volledig geautomatiseerde verwerkingsproces wordt in de literatuur ook wel als het massale proces of massale aanslagregeling aangeduid.8 Hierbij merk ik op voorhand op dat uit de bestudeerde literatuur naar voren komt dat er niet sprake is van één (toezicht)proces voor alle aanslagbelastingen. Zo is er bijvoorbeeld een toezichtproces voor de inkomstenbelasting en een proces voor de vennootschapsbelasting.9 Wel komen deze processen op hoofdlijnen met elkaar overeen. Na binnenkomst worden aangiften eerst beoordeeld op ‘consistentie’.10 Dit betekent onder andere dat de aangifte moet voldoen aan een aantal formele vereisten, zoals de aanwezigheid van een handtekening en een geldig BSN-nummer.11 Na deze consistentiecontrole worden de binnengekomen aangiften met behulp van een zogenoemde weegmodule onderworpen aan een inhoudelijke beoordeling. Het doel is daarbij te bepalen of de belastingplichtige wel of niet de op hem van toepassing zijnde fiscale bepalingen heeft nageleefd.12 In andere woorden: of hij een juiste en volledige aangifte heeft ingediend. De zogenoemde weeg- of selectieregels die hierbij worden toegepast, worden vastgesteld door vaktechnische experts binnen de Belastingdienst.13 Ze worden beschouwd als een onderdeel van de toezichtstrategie van de Belastingdienst en zijn daarom geheim.14 Detailinformatie hierover is niet voorhanden. In het klokkenluidersrapport van AbvaKabo FNV, ‘Miljarden voor het oprapen’ (opgesteld op basis van informatie van medewerkers van de Belastingdienst die anoniem willen blijven) wordt gesteld dat de Belastingdienst voor deze geautomatiseerde beoordeling van particuliere aangiften inkomstenbelasting gebruik maakt van ongeveer 200 parameters.15 Hierbij worden verschillende soorten van informatie gecombineerd en geanalyseerd (ook wel aangeduid als data-analyse of intelligence).16 Wel is in algemene zin bekend dat de weegregels onder andere de gegevens in de aangifte vergelijken met eigen gegevens van de Belastingdienst en gegevens van derden (zoals van werkgevers, banken verzekeringsmaatschappijen en dergelijke). Deze zogenoemde derdengegevens worden bij de aangifte inkomstenbelasting in de vorm van een soort dienstverlening tegenwoordig vooraf ingevuld in de aangifte.17 Belastingplichtigen hoeven deze gegevens niet meer zelf in te vullen, maar enkel nog te beoordelen op juistheid en volledigheid. Dit heeft tot gevolg dat het accent van het toezicht door de Belastingdienst op dit punt steeds meer verschuift naar het (vooraf) beoordelen van de juistheid van de door derden aangeleverde gegevens in plaats van het achteraf corrigeren van fouten die belastingplichtigen hebben gemaakt bij het invullen van die gegevens.18 De lasten van de overheid en die van de belastingplichtigen worden hierdoor ontlast. Daar staat echter een verzwaring van de administratieve lasten van het bedrijfsleven, die deze derdengegevens moeten aanleveren, tegenover.19, 20 In paragraaf 4.4 ga ik nader in op de vooraf ingevulde aangifte en de factoren die van invloed zijn op deze ontwikkeling. In zijn oratie wijst Bomer op de ontwikkeling van de toename van het aantal informatiebronnen.21 Behalve de gegevens die traditioneel al werden ontvangen via de aangifte, betreft dit onder andere data die automatisch wordt verzameld door apparaten, data van financiële instellingen, data van leveranciers en afnemers van belastingplichtigen. Daarnaast verbeteren de analysetechnieken (een technologische ontwikkeling) en komen data voor belastingdiensten steeds gedetailleerder en sneller beschikbaar (big data). Deze data-ontwikkeling (waaronder ook blockchain-technologie) maakt het volgens Bomer mogelijk om inzicht te krijgen in de totale keten van transacties waarbij meerdere belastingplichtigen zijn betrokken.22 Rabenort wijst er ten slotte op dat er op dit moment vijf voortschrijdende niveaus van digitaal werken door fiscale autoriteiten worden onderscheiden. Het vijfde en hoogste niveau is dat van “e-Assessment”, waarbij belastingdiensten de beschikbare data gebruiken om de fiscale positie van de belastingplichtigen vast te stellen.23 Dit zou er in mijn ogen uiteindelijk toe kunnen leiden dat de Belastingdienst over ten minste dezelfde hoeveelheid informatie beschikt als de belastingplichtige zelf. In dat geval zou deze informatie in plaats van repressief (het achteraf opsporen en corrigeren van fouten) meer preventief kunnen worden ingezet (het voorkomen van fouten door belastingplichtigen).

Bij het merendeel van de aangiften worden door de weegregels geen relevante risico’s gedetecteerd. Dit betreft aangiften van belastingplichtigen die vrijwillig aan hun fiscale verplichtingen voldoen. Hierbij worden de aanslagen direct overeenkomstig de ingediende aangiften opgelegd. Feitelijk wordt bij deze belastingplichtigen de belastingschuld aldus met de aangifte geformaliseerd, want na de aangifte volgt een aanslag die de aangifte volgt. Aangiften waarbij wel een of meerdere risico worden gedetecteerd, worden ‘uitgeworpen’.24 Bij deze aangiften (uitworp) wordt onderscheid gemaakt naar verschillende risicocategorieën. De categorie met de hoogste risico’s worden (inhoudelijk) beoordeeld door medewerkers van de belastingdienst. Dit is het toezicht dat plaatsvindt in de vorm van vragenbrieven (kantoortoets) of via een boekenonderzoek. Dit kan uiteindelijk leiden tot een correctie of het besluit de aanslag conform de aangifte vast te stellen.25