Bijlage B Herziening fiscale behandeling aankoopkosten van een deelneming

De wijzing van art. 13 Wet VPB 1969 inzake de aftrekbaarheid van aankoopkosten van een deelneming is – naast de afschaffing van art. 12 Wet VPB 1969 – een van de meest geruchtmakende wetswijzigingen geworden wat betreft de totstandkoming van het overgangsrecht. De aanpassing die met ingang van 1 februari 2005 in werking is getreden1 houdt direct verband met het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2002, nr. 37 021.2 In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat de kosten van aankoop van een binnenlandse deelneming in het jaar waarin zij zijn gemaakt ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht. Ter zake van gevallen waarin in het verleden kosten van de aankoop van een deelneming als onderdeel van de kostprijs zijn geactiveerd oordeelde de Hoge Raad dat deze kosten alsnog in aanmerking kunnen worden genomen. Met dit arrest heeft de Hoge Raad duidelijkheid verschaft over de vraag òf de aankoopkosten aftrekbaar zijn en is hij omgegaan wat betreft het moment van aftrekbaarheid.3 In antwoord op het arrest van de Hoge Raad gaf de staatssecretaris op 12 juni 2002 een besluit af waarin hij inspecteurs van de Belastingdienst opdroeg verzoeken om aankoopkosten van deelnemingen in aftrek toe te staan, voorlopig aan te houden.4 Eerst op 13 december 2002 stuurde de staatssecretaris van Financiën een brief naar de Tweede Kamer waarin hij meedeelde dat wetgeving werd voorbereid die de gevolgen van het arrest van 24 mei 2002 met terugwerkende kracht zou moeten herstellen.5 Uiteindelijk is het betreffende wetsvoorstel op 24 december 2003 bij de Tweede Kamer ingediend.6

Het wetsvoorstel voorzag in een aanpassing van art. 13 lid 1 Wet VPB 1969. Deze aanpassing trad in werking op de eerste dag van de derde kalendermaand na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij is geplaatst en had geen terugwerkende kracht. De door de staatssecretaris eerder aangekondigde terugwerkende kracht zat verborgen in art. IV van het wetsvoorstel. Deze voorgestelde overgangsmaatregel kwam erop neer dat in alle gevallen waarin voor de inwerkingtreding van de wet aankoopkosten in aftrek zijn gebracht, een correctie moest plaatsvinden (correctieregeling). Indien mogelijk zou de winst van het jaar waarin de kosten in aftrek zijn gebracht, worden verhoogd met de in aftrek gebrachte kosten. Indien de aanslag over dat jaar reeds onherroepelijk vaststond, zou de winst van het eerstvolgende jaar waarover de aanslag nog niet onherroepelijk vaststond, worden verhoogd met de in aftrek gebrachte kosten. De achterliggende reden van deze overgangsmaatregel was de dreigende budgettaire derving die voorts nog kon worden vergroot door het – destijds nog te wijzen – Bosal-arrest.7 De wetgever achtte deze overgangsmaatregel mede toelaatbaar nu voor het verschijnen van het arrest in zijn visie vrij algemeen werd aangenomen dat de niet-aftrekbaarheid van aankoopkosten geldend recht was.8

Op dit wetsvoorstel is van allerlei kanten kritiek geleverd. De Raad van State adviseerde om de voorgestelde overgangsmaatregel te schrappen omdat de maatregel is gestoeld op een discutabele uitleg van het regime zoals dat gold vóór 24 mei 2002.9 VNO-NCW was van mening dat de zeer bijzondere vorm van terugwerkende kracht die in het wetsvoorstel is opgenomen niet past in een rechtsstaat.10 De NOB wees erop dat de voorgestelde terugwerkende kracht niet past binnen de kaders die door de Tweede Kamer in de Notitie TWK zijn aangegeven.11 Dankzij deze druk, kritiek in de vakliteratuur12 en vragen vanuit de Tweede Kamer is het overgangsrecht bij de Tweede Nota van Wijziging, gevolgd door een tweetal amendementen van de leden De Nerée tot Babberich, Dezentjé Hamming en Van As aanzienlijk versoepeld, maar daarmee niet eenvoudiger geworden.13 Bij de invoering van overgangsmaatregelen naar aanleiding van de parlementaire behandeling in de Tweede Kamer zijn de volgende uitgangspunten van belang geacht bij het beantwoorden van de vraag of een belastingplichtige onder het oude regime – zoals dat is uiteengezet door de Hoge Raad in zijn arrest van 24 mei 2002 – of het nieuwe regime valt:14

Uit uitgangspunt a volgt dat aankoopkosten die zijn gemaakt na 13 december 2002 – de datum waarop de wetswijziging werd aangekondigd – niet meer aftrekbaar zijn.

Belastingplichtigen die naar aanleiding van het arrest van 24 mei 2002 vóór 14 december 2002 aankoopkosten hebben afgetrokken vallen eveneens op grond van uitgangspunt a onder het oude regime. Belastingplichtigen die reeds voor 24 mei 2002 aankoopkosten hebben geclaimd, doch waarvan de aanslag in afwachting van het arrest nog niet was vastgesteld vallen op grond van uitgangspunt c onder het oude regime. De belastingplichtige die de procedure heeft gewonnen valt op grond van uitgangspunt b onder het oude regime. Teneinde te voorkomen dat het overgangsrecht willekeurig uitwerkt doordat er wat betreft nog openstaande jaren grote verschillen bestaan, is de overgangsmaatregel beperkt tot deelnemingen die zijn verworven vóór 1 januari 2000. Daarbij werd ervan uitgegaan dat de aangiftejaren 2000 tot en met 2002 voor de meeste belastingplichtigen nog zouden openstaan. De beperking tot 1 januari 2000 geldt echter niet voor diegenen die al voor 24 mei 2002 aftrek van aankoopkosten hebben geclaimd (de lotsverbondenen); dit op grond van uitgangspunt c.

Een bijzonder aspect van de overgangsproblematiek vormen de geactiveerde aankoopkosten. In zijn arrest van 24 mei 2002 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze kosten alsnog in aftrek mogen worden gebracht. Onder de nieuwe tekst van art. 13 Wet VPB 1969 kan deze aftrek echter niet meer worden gerealiseerd. Voor op het moment van inwerkingtreding vaststaande aanslagen laat de wetgever dit rechtsgevolg in stand. Op deze regel is, dankzij een toezegging van de staatssecretaris van Financiën tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer, een uitzondering geformuleerd. Op uitdrukkelijk verzoek van de leden van de Eerste Kamer bestaat ter zake van deelnemingen die op of na 1 januari 2000 zijn verworven waarvoor vóór 14 december 2002 aankoopkosten zijn gemaakt ook recht op aftrek indien de kosten zijn geactiveerd en de aanslag over het betreffende jaar reeds onherroepelijk vaststaat.