Einde inhoudsopgave
Verrekening door de fiscus (O&R nr. 62) 2011/1.3
1.3 Over de noodzaak van een eigen fiscaal verrekeningsregime
Mr. A.J. Tekstra, datum 26-04-2011
- Datum
26-04-2011
- Auteur
Mr. A.J. Tekstra
- JCDI
JCDI:ADS608431:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal ondernemingsrecht (V)
Invordering / Verrekening
Verbintenissenrecht / Overgang en tenietgaan verbintenissen
Voetnoten
Voetnoten
Montesquieu schreef daar al over (Livre vingt-neuvieme, Chapitre IV): 'II y a des Loix que le Législateur a si peu connues, qu'elles sont contraires au but même qu'il s'est proposé.' (Montesquieu Vert.:'Sommige wetten zijn door de wetgever zo slecht doorzien, dat ze zich juist tegen het door hem beoogde doel keren.').
Verrekening, ook wel als compensatie of schuldvergelijking aangeduid, bestond reeds onder het Romeinse recht. Zie bijvoorbeeld Modestinus, libro sexto pandectarum (D. 16, 2,1): 'Compensatio est debiti et crediti inter se contributio'. Ook Hugo de Groot maakt melding van verrekening in zijn Inleiding tot de Hollandse Rechtsgeleerdeheid (HL 40), waarbij hij deze rechtsfiguur aanduidt als 'verliking':'Verliking is een teghenstelling van inschuld jeghens uitschuld, tusschen de selve luiden uitstaende, tot ghelijcke waerde toe.'
De gedachte dat een (aanvullende) wettelijke regeling slechts dient te worden ingevoerd indien deze noodzakelijk is, werd reeds verwoord door Montesquieu (Livre vingt-neuvieme, Chapitre XVI): 'Il ne faut point faire de changement dans une Loi sans une raison sufficant.' (Montesquieu Vert.:'Als er niet echt een reden voor is, dient in een wet geen verandering te worden aangebracht'). R.J. Hoekstra merkte in zijn rede ter gelegenheid van de jaarvergadering 2009 van de Nederlandse Juristen-Vereniging hieromtrent op: 'De gedachte van Montesquieu, dat in een democratie wetten de soberheid van regels in stand dienen te houden, dat de noodzaak van een wet dus moet vaststaan voordat deze tot stand komt is geërodeerd; onnodige wetten verzwakken de positie van echt noodzakelijke wetgeving.' (NJB 2009, p. 1647).
Er zijn nog diverse andere afwijkingen, die de aandacht verdienen. Zo wijkt het tijdstip van verrekening af: zie § 2.4.5. Verder kan de fiscus onder omstandigheden vorderingen verrekenen die nog niet afdwingbaar zijn: zie § 2.4.6.4. Opvallend is ook dat de verrekeningsverklaring van de ontvanger door de wetgever niet als een constitutief vereiste voor de verrekening wordt beschouwd: zie § 2.4.4. Een andere afwijking is dat de 1w 1990 of de Awb niets regelen over de imputatievolgorde bij verrekening door de fiscus. Daardoor is het niet duidelijk of en in hoeverre de belastingplichtige zelf kan aangeven welke schulden hij in verrekening wil brengen: zie § 2.4.12. Bij dat laatste kan hij een groot belang hebben, bijvoorbeeld om te zorgen dat aanslagen worden voldaan waarvoor mogelijk een hoofdelijke aansprakelijkstelling door de ontvanger kan volgen (zie eveneens § 2.4.12).
De vraag met welke titel de ontvanger dergelijke vorderingen van andere overheden int, komt aan de orde in § 2.4.6.1. Daar komt ook aan de orde de EURichtlijn 2010/24 van 16 maart 2010, Publicatieblad van de Europese Unie L 84/1, betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voorvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen. Deze Richtlijn kan van invloed zijn op de verrekeningsmogelijkheid door de Nederlandse fiscus van fiscale vorderingen uit andere EU-landen.
Zie art. 6:127 lid 2 BW: 'Een schuldenaar heeft de bevoegdheid tot verrekening, wanneer hij een prestatie te vorderen heeft die beantwoordt aan zijn schuld jegens dezelfde wederpartij (...)' (onderstreping AJT). Zie eveneens Faber 2005, p. 24: 'Het vereiste van wederkerigheid is rechtstreeks terug te voeren op de betalingsfunctie van verrekening; alleen ingeval sprake is van identiteit van partijen, vormt verrekening immers een alternatief voor een betaling over en weer van hetgeen partijen elkaar verschuldigd zijn.'
Asser /Hartkamp & Sieburgh 6-11, p. 189.
M.E.M.G. Peletier in: Wessels e.a. 1996, p. 24.
HR 15 januari 1999, NJ 2000, 49, J.W. Zwemmer, JOR 1999/42, AJT, FED 1999/493, J.J. Vetter, V-N 1999/10.15. Zie verder over dit arrest § 5.2.3.
Voor de verrekeningregeling van de Fw is door de wetgever eveneens de billijkheid als grondslag aangevoerd, uitgewerkt in de redenering dat de schuldeiser van een failliete boedel zijn schuld aan de boedel als onderpand mag beschouwen voor de betaling van zijn vordering. Deze grondslag van de wetgever is door de Hoge Raad in zijn jurisprudentie overgenomen. Zie verder § 2.3.1. Een fraaie verhandeling over de billijkheid als primair beginsel van het recht en als (noodzakelijk) correctief op de algemeenheid van de wet of de rechtsregel, is te vinden in het eerste hoofdstuk van de dissertatie van J.M.M. Maeijer, Matiging van schadevergoeding, 1962. Dit hoofdstuk, getiteld 'Billijkheid in het burgerlijk recht', is tevens opgenomen in diens Verspreide geschriften: Maeijer 2009, p. 37-52. Het citaat voorin de onderhavige dissertatie is uit dit hoofdstuk afkomstig.
Dit kan slechts anders zijn indien sprake is van een contractueel overeengekomen wijze van verrekening tussen partijen - dat kunnen er meer dan twee zijn - die niet over en weer een schuld hebben. Zie verder § 2.2.11.
Zie verder de § 4.3 en 4.5.
De specifieke argumenten die de wetgever ertoe hebben gebracht de verrekeningsbevoegdheid bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting in art. 241w 1990 op te nemen, waardoor op dat punt van het wederkerig schuldenaarschap is afgeweken, worden in § 4.5 behandeld. Zie voorts § 2.4.3 voor een nadere bespreking van deze verrekeningsfiguur.
Het arbitraire karakter van het argument van een efficiënt invorderingsbeleid blijkt ook uit het gegeven dat de wetgever, anders dan de BW-verrekeningsregels, de regels van de Fw in art. 241w 1990 niet heeft willen uitsluiten, omdat een afwijking van de verrekeningsregels uit de Fw op grond van efficiencyoverwegingen volgens de wetgever te ver zou gaan (Handelingen II 1987-1988, nr. 3, p. 69; zie eveneens § 4.3).
Ook hierover liet Montesquieu zich reeds uit (Livre vingt-neuvieme, Chapitre XVI):'Il faut prendre garde que les Loix soient congues de manière qu'elles ne choquent point la nature des choses.' (Montesquieu Vert.: 'Wetten dienen zodanig te zijn opgesteld dat ze niet botsen met de aard der dingen.').
Zie § 4.6.
Vetter/Waffel/Van Oers 2009, p. 108.
Dat de belastingplichtige geen beroep op verrekening kan doen, wreekt zich ook bij de verjaringsregeling van de vierde tranche Awb. Uit art 4:108 Awb volgt dat een schuldeiser, wiens vordering op de overheid is verjaard, toch mag blijven verrekenen. Een belastingplichtige kan echter geen (rechtstreeks) beroep op deze bepaling doen tegenover de fiscus, omdat hij niet het initiatief tot verrekening kan nemen. De Awb en de Iw 1990 zijn hier niet goed op elkaar afgestemd. Zie verder § 2.4.8.
Vermeulen 2007, p. 96. Op p. 97 schrijft hij: 'Mijn conclusie is dat een overtuigende argumentatie voor een eigen invorderingsrechtelijk verrekeningsregime ontbreekt. Zelf meen ik dan ook dat voor de ontvanger verrekening volgens de regels van het privaatrechtelijke regime mogelijk zou moeten zijn en dat een meer proportionele oplossing om het hoofd te bieden aan knelpunten van de vermogensidentiteitseis passender is.'
Zie verder de § 2.4.7 en 4.92. De vraag doet zich voor of de instemming door de ontvanger met een cessie of verpanding van een vordering op de fiscus geldt als constitutief vereiste: zie daarover met name § 4.92.
Cessie of (stille) verpanding wordt immers niet verboden, maar, tot behoud van de verrekeningsmogelijkheid voor de ontvanger, gekoppeld aan diens instemming.
Zie over deze WIR, in relatie tot verrekening door de fiscus, verder § 3.4.
Handelingen II 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 72. Zie eveneens § 4.9.2.
Als verzachtende omstandigheid kan gelden dat de regeling van art. 6:130 BW bij de totstandkoming van de Iw 1990 nog geen geldend recht was (zie § 4.2). Het toen geldende BW kende een beperktere regeling (zie met name de art. 1467 en 1470 BW (oud)). Iw-wetgever kon echter wel weten dat deze ruimere bepaling binnen afzienbare zou worden ingevoerd.
Zie § 2.2.6.
Vermeulen 2007, p. 98. Zie voor kritiek op het instemmingsvereiste eveneens C. de Kramer, 'Schuldoverdracht- en vergelijking in de nieuwe Invorderingswet 1989' MBB 1988, p. 180-184, die onder meer schrijft (op p. 183): 'Dit brengt met zich mede dat een beroep op de eigen aard van het belastingrecht de wetgever er niet toe mag brengen afwijkende legislatieve begrippen te hanteren in gevallen waarin het algemene recht over deugdelijk materiaal beschikt (....)' Dit artikel van De Kramer komt in § 4.9.2 nog aan de orde bij de bespreking van de wetsgeschiedenis van art. 24 lid 4 Iw 1990.
Vermeulen neemt in zijn beschouwingen overigens niet (eens) mee de omstandigheid dat art. 6:130 BW een gunstige en ruime verrekeningsbevoegdheid geeft aan de schuldenaar die zijn schuldeiser vanwege een cessie of verpanding vervangen ziet worden: zie § 2.2.6.
Zie voor deze regeling verder de § 2.4.7, 4.92, slot en 5.5.3 (bij de bespreking van de zaak Verschueren/Ontvanger).
Zie § 1.2, met name noot 7.
Zie eveneens § 1.7. Elders schreef /schrijf ik dat de ontvanger – oneerbiedig gesteld - met de invoering van het open systeem van twee walletje kan eten (Tekstra 1999/2011, § 2.2.1). De fiscus krijgt hier the best of both worlds.
Art. 24 lid 1, vijfde volzin, 1w 1990 luidt: 'De vorige volzin vindt toepassing, ongeacht het in staat van surseance van betaling of faillissement geraken van de in die volzin bedoelde belastingschuldige en andere maatschappij.'
Zie het eerder in deze paragraaf vermelde citaat uit het arrest en verder § 5.2.3, slot. Zie eveneens B. van Meurs, 'Verrekening van belastingschulden in faillissement. Is de positie van de fiscus wel zo sterk als deze zich op het eerste gezicht voordoet?', TvI 2004/2, p. 48-57, Q.W.J.C.H. Kok, 'Invorderingsrecht en de fiscale eenheid Vpb', Fiscaal Praktijkblad 2006/8, p. 18-19 en Reumers 2007, p. 286-287. Laatstgenoemde trekt een vergelijking met de geconsolideerde faillissementsafwikkeling (zie eveneens § 6.4). Zij schrijft over de kritiek op de ruime verrekeningsmogelijkheid bij de fiscale eenheid: 'Vooral de omstandigheid dat zonder dat sprake is van schuld, Haftung of aansprakelijkheid aan de maatschappij met een vordering op de fiscus verrekend kan worden, wekt verbazing. De bepaling wordt als te ruim ervaren. Voorts is aan de crediteuren van een failliete belastingplichtige met een vordering op de fiscus moeilijk uit te leggen waarom zij verrekening met belastingschulden van een derde - waarvoor hun debiteur niet aansprakelijk is moeten dulden.' (Reumers 2007, p. 286). Zie in dezelfde zin A. van Eijsden, 'De Invorderingswet 1990', WFR 1990/5934, p. 1496. De mogelijkheid bestaat dat de Hoge Raad in de vermelde overwegingen van het arrest Wilderink q.q./ Ontvanger slechts tot uitdrukking heeft willen brengen dat het terzijde stellen van het in art. 53 Fw neergelegde vereiste van wederkerig schuldenaarschap zonder uitdrukkelijke wettelijke basis ten koste gaat van de belangen van de schuldeisers van de gefailleerde moedermaatschappij.
Zie over dat beginsel eveneens de § 1.5 en 1.6. Zwemmer vindt in zijn NJ-noot bij Wilderink q.q./Ontvanger (NJ 2000, 49) dat in dit geval de belangen van de ontvanger moeten prevaleren. Hij verliest daarbij kennelijk het paritas-beginsel uit het oog: de fiscus is geen crediteur van de moedervennootschap, maar tast door de verrekeningsmogelijkheid van art. 24 lid 1, derde en vierde volzin, Iw 1990 de belangen aan van degenen die wel crediteur zijn (in het faillissement) van de moeder.
Zie hierover (indusief het rechtszekerheidsbeginsel) eveneens mijn noot bij het arrest Ontvanger/Van Kampen El, JOR 2010/36, nr. 6 en de § 2.4.5, 4.4 en 4.7. In de genoemde noot geef ik abusievelijk als invoeringsdatum van deze wijziging 1 januari 2007 in plaats van 1 januari 2008. Deze verwarring met de datum is met name veroorzaakt doordat de wetgever de bepaling heeft ingevoerd via de Fiscale onderhoudswet 2007, hetgeen veronderstelt dat de wijzigingen per 2007 hebben plaatsgevonden. De wijzigingen van Fiscale onderhoudswet 2010 zijn bijvoorbeeld wel per 1 januari 2010 ingevoerd (Staatsblad 2009, 612).
Zie mijn JOR-noot bij het rechtbankvonnis in de zaak Buijsrogge q.q./Ontvanger, JOR 2007/253, nr. 6.
Zie § 2.4.7. De Iw-wetgever was zich van deze mogelijkheid bewust. Zie het volgende citaat uit de Memorie van Antwoord: 'Indien er alleen sprake is van een materieel ontstane vordering van de fiscus op de belastingschuldige, doch geen in een belastingaanslag belichaamde schuld openstaat en de belastingschuldige wenst een toekomstige vordering op de fiscus te cederen, dan zal de ontvanger met die cessie instemmen.' (Handelingen II 1988-1989, 20588, nr. 6, p. 40). Zie eveneens § 4.9.2, waar dit citaat nader aan de orde komt.
Zie § 2.4.3, slot en A. van Eijsden en H.M. Koster, 'Verrekening binnen de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting', WFR 1995/6146, p. 539 en paragraaf 2.4.3. Na een gegeven instemming komt de ontvanger nog slechts een beroep toe op art. 24 lid 5, onderdeel c, Iw 1990. Zie over deze laatste bepaling § 2.4.7.
Het is bepaald opvallend te moeten constateren dat onder de Iw 1845 de fiscus in de hiervoor beschreven - regelmatig voorkomende - gevallen een betere verrekeningspositie had dan onder de Iw 1990. De wetgever heeft juist beoogd met invoering van artikel 24 Iw 1990 de verrekeningsmogelijkheden van de fiscus te verruimen. In gevallen als de onderhavige lijkt het effect eerder het omgekeerde te zijn.1 Voorts valt op dat in de ogen van de Hoge Raad verrekening door de fiscus niet valt te beschouwen als een maatregel van invordering. Dit roept de vraag op waarom de wetgever er desondanks voor heeft gekozen specifieke verrekeningsregels in de Iw 1990 op te nemen.
Een - basale - vraag die opdoemt bij een vergelijking van deze twee gevallen, is waarom de civielrechtelijke regels überhaupt bij verrekening door de fiscus buiten toepassing moeten blijven. Verrekening is primair een civielrechtelijke rechtsfiguur, die al sinds jaar en dag bestaat.2 Als uitgangspunt kan daarom gelden dat de civielrechtelijke verrekeningsfiguur ook bij verrekening door de fiscus centraal moet staan, tenzij blijkt dat een eigen, van het civiele recht afwijkend verrekeningsregime noodzakelijk is.3 In het vervolg van dit onderzoek zal blijken dat de wetgever bij de totstandkoming van artikel 24 Iw 1990 niet expliciet heeft onderzocht of er wel een noodzaak bestaat om bij verrekening door de fiscus af te wijken van het civiele recht. Pas wanneer aan dit 'noodzakelijkheid-vereiste' is voldaan, kan worden onderzocht welke afwijkingen van de civielrechtelijke verrekening aan de orde zijn. Daarbij speelt een rol hoe ingrijpend de afwijkingen zijn. Vervolgens dient te worden beoordeeld of en in hoeverre de concrete afwijkingen voldoende gerechtvaardigd zijn.
De figuur van verrekening kent enkele essentiële kenmerken, waarvan niet kan worden afgeweken zonder de verrekening in zijn kern aan te tasten. Bij een onderzoek naar de opzet en de werking van artikel 24 Iw 1990 springen drie cruciale afwijkingen ten opzichte van de civielrechtelijke verrekening in het oog.4 De eerste afwijking houdt in dat de fiscus ook tot verrekening kan overgaan in situaties waarin geen sprake is van wederkerig schuldenaarschap. Uit artikel 24 lid 1, eerste volzin 1w 1990 volgt dat de fiscus ook heffingen en belastingen van andere (overheids) partijen in verrekening mag brengen, voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is overgedragen. Dit kan bijvoorbeeld betreffen een WOZ-aanslag van een gemeente, een aanslag waterschapsbelasting of een belastingaanslag uit een ander land.5 Het beginsel van wederkerig schuldenaarschap wordt voorts terzijde gesteld in artikel 24 lid 1, vierde volzin 1w 1990. Daarin wordt aan de fiscus de mogelijkheid gegeven om een schuld aan een belastingschuldige te verrekenen met belastingschulden van één of meer 'maatschappijen' die samen met de belastingschuldige onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
Het wederkerig schuldenaarschap geldt als basisvereiste van verrekening.6 Het is een zodanig essentieel bestanddeel, dat het niet mag ontbreken in een wettelijke verrekeningsregeling. Hartkamp en Sieburgh schrijven daarover:7 "Het vereiste echter, dat twee personen wederkerig elkaars schuldenaren zijn, is essentieel. Voor het tegen elkaar wegvallen van twee schulden tengevolge van verrekening is nodig dat de ene schuldenaar schuldeiser is van de andere."
Peletier laat zich in dezelfde zin uit:8
"Het vereiste dat partijen die willen verrekenen wederkering elkaars schuldenaar moeten zijn hangt direct samen met de ratio van verrekening als vereenvoudiging van het betalingsverkeer. Immers, zonder het gegeven dat men over en weer iets van elkaar te vorderen heeft, komt de zin van schuldvergelijking in de lucht te hangen. Het vereiste dat de verrekenende schuldenaar een tegenvordering moet hebben op de wederpartij is dan ook sinds jaar en dag - ook buiten de Nederlandse rechtssfeer - een essentiale voor compensatie; ook het oude BW maakte er in art. 1461 -'(...) Twee personen weederkerig elkanders schuldenaren zijnde (...)' - gewag van."
Ook de Hoge Raad acht het wederkerig schuldenaarschap een essentieel onderdeel van verrekening. Dit valt af te leiden uit de overwegingen van de Hoge Raad in het arrest Wilderink q.q./ Ontvanger.9 Daarin overweegt de Hoge Raad onder meer:
"(...) dat het ten gunste van de fiscus, als schuldenaar van de failliet verklaarde moedermaatschappij, terzijde stellen van het in art. 53F. neergelegde, essentiële vereiste dat de schuldenaar tevens schuldeiser van de gefailleerde moet zijn om zich op verrekening te kunnen beroepen, ten koste zou gaan van de gerechtvaardigde belangen van de schuldeisers van de gefailleerde moedermaatschappij."
Het vereiste van wederkerig schuldenaarschap voor een beroep op verrekening is gebaseerd op het billijkheidsbeginsel. Het is als billijk te beschouwen dat partijen die over en weer een schuld aan elkaar hebben, niet eerst gedwongen worden die schuld feitelijk aan elkaar te voldoen. Zij kunnen en mogen tot verrekening overgaan. Dat vormt de kerngedachte achter de verrekeningsfiguur.10 Die billijkheidsbasis ontbreekt als sprake is van partijen die niet over en weer een schuld aan elkaar hebben.11
De vraag dient zich in dit verband aan welke argumenten de wetgever bij artikel 24 Iw 1990 heeft aangevoerd om de noodzaak voor de afwijking van het vereiste van wederkerig schuldenaarschap te onderbouwen. Die argumenten zijn karig. De wetgever vermeldt slechts dat de vereisten die het BW stelt om tot verrekening over te gaan, met name dat van het wederkerig schuldenaarschap, door de ontvanger vaak als te knellend worden ervaren. Dit zou, aldus de wetgever, een efficiënt invorderingsbeleid in de weg staan.12 Naar mijn mening voert de wetgever hiermee geen overtuigende argumenten aan om een afwijking van het wederkerig schuldenaarschap ten behoeve van de fiscus te rechtvaardigen.13 Met het algemene argument dat het vereiste van wederkerig schuldenaarschap voor de ontvanger te knellend zou zijn en een efficiënt invorderingsbeleid in de weg zou staan,14 wordt een basisvereiste voor verrekening opzij gezet. Dat is bijvoorbeeld vergelijkbaar met de situatie waarin wordt besloten voor de overheid het vereiste te laten vervallen dat bij een vordering uit ongerechtvaardigde verrijking15 sprake dient te zijn van een verrijking aan de zijde van de wederpartij, met als argument dat een dergelijk vereiste door de overheid als te knellend wordt ervaren. Het elimineren van dergelijke basisvereisten tast de wettelijke regeling mijns inziens op ontoelaatbare wijze aan.16
Het tweede belangrijke verschil tussen de civielrechtelijke verrekening en de verrekening op grond van artikel 241w 1990 ziet op het initiatief tot verrekening. Onder de civielrechtelijke verrekeningsregels kunnen beide partijen tot verrekening overgaan. Onder artikel 24 Iw 1990 komt deze bevoegdheid uitsluitend aan de ontvanger toe. Uit de wetsgeschiedenis van artikel 24 Iw 1990 blijkt niet waarom een noodzaak zou bestaan de belastingplichtige de bevoegdheid tot verrekening te ontzeggen. Sterker nog, in de wetsgeschiedenis wordt deze beperking niet toegelicht.17 Wel is in artikel 24 1w 1990, in de zesde volzin van het eerste lid, opgenomen dat de ontvanger verplicht is op verzoek van de belastingplichtige tot verrekening over te gaan. Dit laat echter onverlet dat als uitgangspunt blijft gelden dat alleen de ontvanger onder artikel 24 Iw 1990 kan verrekenen. Vetter, Wattel en Van Oers merken op:18
"Aangezien een beroep op verrekening door de belastingschuldige ongetwijfeld op te vatten is als een verzoek tot verrekening in de zin van art. 24, lid 1, Inv., begrijpen wij niet goed waarom in art. 24 Inv. niet bepaald is dat zowel de Ontvanger, als de belastingschuldige een beroep kunnen doen op verrekening. Vermoedelijk is de gekozen regeling ontworpen voor het administratieve gerief van de Ontvanger."
Ook ten aanzien van dit onderdeel wordt door de wetgever geen noodzaak aangetoond voor een afwijking van de civielrechtelijke verrekeningsregeling. Het 'administratieve gerief' van de ontvanger kan mijns inziens in ieder geval niet volstaan als deugdelijke grond voor de afwijking. Uit het hiervoor aangehaalde billijkheidsbeginsel, dat ten grondslag ligt aan het vereiste van wederkerig schuldenaarschap, volgt mijns inziens eveneens dat beide partijen een beroep (moeten) kunnen doen op verrekening.19 Er is althans geen grond aanwezig om in een situatie van wederkerig schuldenaarschap aan één van deze partijen in deze 'wederkerigheidspositie' een beroep op verrekening te ontzeggen. Vermeulen stelt terecht:20
"De essentie van verrekening is immers dat men compensatie zonder medewerking van de wederpartij kan afdwingen. Waar thans de medewerking van de ontvanger is vereist, wordt inbreuk gemaakt op dit grondbeginsel van de verrekening."
Het derde substantiële verschil tussen de civielrechtelijke verrekeningsregels en die van artikel 24 Iw 1990 houdt verband met de gevolgen voor de mogelijkheid tot verrekening na een cessie of verpanding. In artikel 24 lid 4 Iw 1990 is een regeling opgenomen, die inhoudt dat verrekening door de fiscus niet meer mogelijk is indien de vordering op de fiscus, met instemming van de ontvanger, is overgedragen of verpand. De bedoeling van deze bepaling is dat de verrekeningsmogelijkheid van de fiscus in stand blijft bij een cessie of verpanding van een vordering op de fiscus aan een derde partij, zo lang de ontvanger niet met deze cessie of verpanding heeft ingestemd.21 Deze regeling wordt in de literatuur - niet geheel zuiver22 - soms aangeduid als het 'cessieverbod'. In de Memorie van Toelichting van de Iw 1990 is de wetgever ingegaan op de reden voor het invoeren van deze instemmingsregeling. De wetgever geeft daarbij aan dat zich de laatste jaren vaak een cessie van belastingvorderingen heeft voorgedaan. Met name met betrekking tot de met ingang van 1 mei 1986 afgeschafte negatieve aanslag in de WIR23 heeft zich volgens de Memorie van Toelichting zeer regelmatig cessie voorgedaan. Vervolgens vermeldt de Memorie van Toelichting:24
"Hoewel zoals gezegd de negatieve aanslag in de WIR is afgeschaft en de problematiek rond de cessie van toekomstige belastingvorderingen daardoor beperkt lijkt, achten wij een voorzichtige opstelling van de fiscus jegens dit verschijnsel toch geboden. De laatste jaren is namelijk een duidelijke uitbreiding van het verschijnsel van cessie van vordering op de fiscus waar te nemen met name met betrekking tot de omzetbelasting."
Ook hier wordt door de wetgever niet uitdrukkelijk de vraag onder ogen gezien of wel een noodzaak bestaat van de civielrechtelijke verrekeningsregels af te wijken. Het is in dat verband een gemiste kans dat de wetgever kennelijk niet heeft onderzocht hoe in de beschreven gevallen de civielrechtelijke verrekening zou uftwerken.25 Dan zou namelijk zijn gebleken dat de regeling, zoals neergelegd in artikel 6:130 BW, de fiscus voldoende mogelijkheden biedt.26
Vermeulen laat zich scherp uit over de onderbouwing van het 'cessieverbod' van artikel 24 lid 41w 1990:27
"Mijn condusie is dat de rechtvaardiging voor het cessieverbod in wezen geheel ontbreekt. Op geen enkele wijze wordt aannemelijk gemaakt dat de positie van de fiscus als schuldenaar anders zou dan die van enig andere schuldenaar die zijn schuldeiser vervangen ziet worden."
Met Vermeulen kan worden geconcludeerd dat ten aanzien van de overdracht en verpanding van een fiscale vordering geen noodzaak bestaat om af te wijken van de civielrechtelijke verrekeningsregels.28 Het in artikel 24 lid 4 Iw 1990 opgenomen instemmingsvereiste levert mijns inziens een onnodig belemmerende formaliteit op. Dit vereiste leidt overigens eerder tot een uitholling van de positie van de fiscus dan een versterking daarvan, doordat artikel 6:130 BW wordt uitgesloten. Sinds 1 juli 1998 heeft de wetgever een beperkte variant van artikel 6:130 BW in artikel 24 Iw 1990 opgenomen, thans te vinden in onderdeel c van het vijfde lid. Die regeling houdt in dat de ontvanger ook na instemming met een cessie of verpanding nog mag verrekenen indien de te verrekenen belastingteruggaaf en -aanslag betrekking hebben op dezelfde belasting en hetzelfde tijdvak.29
Voorts is van belang dat blijkens het in de vorige paragraaf besproken arrest Nieuwkoop /Ontvanger de Hoge Raad de fiscus ten aanzien van de figuur van verrekening niet een bijzondere positie toedicht. De Hoge Raad beschouwt verrekening door de ontvanger niet als een maatregel tot invordering van belastingen, maar als een wijze van voldoening van een schuld door de ontvanger. Dat is naar mijn mening een juist standpunt. Meestal begint een fiscaal verrekeningsgeval met de vaststelling door de ontvanger dat de fiscus een schuld heeft aan een belastingplichtige. Die kan het gevolg zijn van een belastingrestitutie of van een schuld vanwege een onverschuldigde betaling door de belastingplichtige (zie de gevallen 1 en 2 in de vorige paragraaf). Op dat moment zal de ontvanger nagaan of de belastingplichtige nog een schuld open heeft staan. Is dat het geval, dan zal de ontvanger tot verrekening willen overgaan. De ontvanger is zodoende niet een belastingschuld aan het invorderen, maar zoekt een manier om de schuld van de fiscus te voldoen. Met andere woorden: ook verrekening door de fiscus is primair een civielrechtelijke aangelegenheid en heeft niet van doen met invordering door de fiscus in eigenlijke zin. Daarom ligt het voor de hand dat verrekening door de fiscus in de eerste plaats vanuit het civiele recht wordt benaderd en behandeld. In dit verband is naar mijn mening het argument, dat het publiekrechtelijke karakter van de belastingvordering zich tegen verrekening volgens de regels van het BW zou verzetten, niet steekhoudend.
Daar komt bij dat met de invoering van de Iw 1990 ten behoeve van de fiscus een open systeem van invordering is ingevoerd.30 Voorheen had de ontvanger uitsluitend invorderingsmogelijkheden indien die met zoveel woorden in de Iw 1845 waren geregeld. Het lag daarom bepaald voor de hand dat de wetgever met het invoeren van het open systeem extra kritisch zou onderzoeken of er naast de civielrechtelijke mogelijkheden nog een noodzaak zou bestaan specifieke bevoegdheden in de Iw 1990 op te nemen. Een dergelijk kritisch onderzoek heeft niet plaatsgevonden. De wetgever lijkt de invoering van het open systeem van invordering te hebben aangewend om de bevoegdheden van de fiscus - zoals in casu de verrekeningsbevoegdheid - verder uit te breiden, zonder de 'compenserende werking' van de nieuw verkregen civielrechtelijke bevoegdheden voor de fiscus op serieuze wijze in ogenschouw te nemen.31
Op grond van de voorgaande algemene beschouwingen over de noodzaak van een eigen verrekeningsregeling voor de fiscus, wordt bij dit onderzoek als werkhypothese aangehouden dat de wetgever bij artikel 24 Iw 1990 op onvoldoende wijze de noodzaak heeft onderbouwd om daarin op essentiële onderdelen af te wijken van de civielrechtelijke verrekening. Hiermee blijkt in artikel 24 Iw 1990 een regeling te zijn gecreëerd, die ver afstaat van het op billijkheid gebaseerde civielrechtelijke verrekeningsregime. Datzelfde billijkheidsbeginsel dient evenzeer als uitgangspunt te gelden voor verrekening door de fiscus. Maar dat is, vanwege de cruciale afwijkingen in artikel 24 Iw 1990 van de commune verrekening, allerminst het geval. De wetgever van artikel 24 Iw 1990 is derhalve niet met overtuigende argumenten gekomen om de noodzaak van een eigen verrekeningsregime voor de fiscus te onderbouwen. In de volgende paragraaf wordt onderzocht in hoeverre de wetgever daar met de vierde tranche Awb wel in is geslaagd.
Hieraan dient te worden toegevoegd dat artikel 24 Iw 1990 valt te karakteriseren als een incomplete en slordige wettelijke regeling, die op belangrijke onderdelen innerlijk tegenstrijdig overkomt. Een voorbeeld van die tegenstrijdigheid vormt het feit dat in de derde volzin van artikel 24 lid 1 Iw 1990 de verrekeningsregels van de Fw uitdrukkelijk van overeenkomstige toepassing worden verklaard, terwijl kort daarna, in de vijfde volzin, bij de verrekening binnen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting diezelfde regels de facto weer buiten toepassing worden gelaten.32 Deze vierde volzin is daarnaast in strijd met overwegingen van de Hoge Raad in het arrest Wilderink q.q./Ontvanger. De Hoge Raad gaf daarin aan dat het terzijde stellen van het in artikel 53 Fw neergelegde essentiële vereiste van wederkerig schuldenaarschap ten koste gaat van de gerechtvaardigde belangen van de schuldeisers van de gefailleerde moedermaatschappij.33 Er is, met andere woorden, sprake van een onterechte inbreuk op het beginsel van de paritas creditorum.34 Een andere anomalie in artikel 24 Iw 1990 ziet op het tijdstip van verrekening bij verrekening door de fiscus. Volgens de zevende volzin van artikel 24 lid 11w 1990 geldt als tijdstip van verrekening de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit het uit te betalen bedrag blijkt. Bij de toevoeging per 1 januari 2008 van onderdeel b aan artikel 24 lid 1 Iw 1990 heeft de wetgever zich niet gerealiseerd dat voor de daarmee ingevoerde verruimde verrekeningsvariant - die overigens uitsluitend een verruiming ten gunste van de fiscus geeft en door zijn vage formulering op gespannen voet lijkt te staan met het rechtszekerheidsbeginsel - geen tijdstip van verrekening in de wet is geregeld.35
Artikel 24 Iw 1990 heeft sinds diens invoering vele wijzigingen ondergaan, die veelal op ad hoc basis hebben plaatsgevonden naar aanleiding van de fiscus onwelgevallige rechtspraak. Dit heeft ertoe geleid dat artikel 24 Iw 1990 met juridisch plak- en knipwerk zijn huidige onvoldragen - vorm heeft gekregen.36 Verder nodigt de bepaling in haar huidige opzet uit tot 'ontwijkingsgedrag' van de zijde van de belastingplichtige. Zo kan de instemmingsregeling bij cessie en verpanding van een vordering op de fiscus, zoals opgenomen in artikel 24 lid 4 Iw 1990, vrij eenvoudig worden ontgaan door deze instemming op het tijdstip te vragen waarop geen voor verrekening vatbare belastingschuld open staat. De instemming kan bijvoorbeeld worden gevraagd op het moment dat de vordering op de fiscus nog een toekomstige is, maar al wel (bij voorbaat) kan worden overgedragen of verpand. De ontvanger is dan, naar het lijkt, verplicht met de cessie of verpanding in te stemmen.37 Bij een teruggaaf aan een moeder in de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, zal de ontvanger ook regelmatig moeten instemmen met een cessie of verpanding van deze teruggaaf. Hij is daartoe verplicht indien op het tijdstip van de mededeling van de cessie of verpanding ten name van de moeder geen belastingschulden openstaan.38 In dit soort situaties staan de belastingschulden meestal op naam van de dochter. Dergelijke tekortkomingen in artikel 24 Iw 1990 geven een extra reden om kritisch te onderzoeken of deze bepaling, in afwijking van de civielrechtelijke verrekeningsregels, wel noodzakelijk is.