1.1 Verbondenheid in het belastingrecht

Het uitgangspunt in het Nederlandse belastingrecht is dat natuurlijke personen en rechtspersonen op zelfstandige basis in de belastingheffing worden betrokken. Zo is de natuurlijk persoon inkomstenbelasting verschuldigd over het door hem of haar genoten belastbare inkomen. Rechtspersonen zijn ter zake van hun winst vennootschapsbelasting verschuldigd. Bij de omzetbelasting gaat het om de leveringen en diensten die door een bepaalde ondernemer worden verricht.1

In een groot aantal fiscale bepalingen speelt echter ook de gelieerdheid of ‘verbondenheid’ tussen belastingplichtigen een rol. Hierbij kan worden gedacht aan de regelingen voor de ‘fiscale eenheid’ in de Wet VPB 1969 en de Wet OB 1968, op grond waarvan de individuele belastingheffing wordt vervangen door een groepsgewijze heffing. Ook het begrip ‘partner’ in de zin van art. 1.2 Wet IB 2001 duidt op verbondenheid. Deze begrippen spelen een rol in fiscale regelingen die als een faciliteit zijn bedoeld.

Voorts wijs ik op de begrippen ‘verbonden lichaam’ en ‘verbonden natuurlijk persoon’ in de zin van art. 10a lid 4 en 5 Wet VPB 1969. Hierbij kan ook het begrip ‘verbonden persoon’ worden genoemd, dat geldt voor de terbeschikkingstellingsregelingen van art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001, en het gelijknamige begrip dat in het kader van het wetsvoorstel ‘Belastingheffing op excessieve beloningsbestanddelen’ (31 459) wordt geïntroduceerd in art. 3.92b (voorstel) Wet IB 2001. Bij de regelingen waarin deze verbondenheidsbegrippen een rol spelen, is individuele belastingheffing wel het uitgangspunt, maar geldt in gelieerde verhoudingen een afwijkende behandeling. In dit verband is geen sprake van een faciliteit, maar van een antimisbruikbepaling.

In deze studie staat de begripsomschrijving van verbondenheid in het belastingrecht centraal. Hierbij valt op dat de relaties tussen natuurlijke personen en lichamen in de verschillende fiscale bepalingen steeds op een andere wijze zijn omschreven. Tot op zekere hoogte is dat begrijpelijk. Reeds vanwege het karakterverschil van de rechtssubjecten kan de gelieerdheid tussen lichamen bijvoorbeeld niet op dezelfde wijze worden omschreven als de relatie van natuurlijke personen. In dit verband is het logisch dat in verbondenheidsbegrippen voor lichamen wordt gekozen voor bezitscriteria, zoals een aandelenbelang van een bepaalde omvang. Dergelijke bezitscriteria passen niet in de definitie van relaties van natuurlijke personen; in deze definities wordt in feite de familie- of partnerrelatie bedoeld en zijn criteria met relationele kenmerken nodig. Voorts moet worden bedacht dat elke fiscale bepaling een eigen doel dient. De aard en functie van een bepaling kan een andere inhoud van begrippen vereisen: een fiscale antimisbruikbepaling vergt wellicht een andere definitie van gelieerheid dan een faciliteit. Men zou verwachten dat de criteria op basis waarvan verbondenheid wordt omschreven in bepalingen met min of meer dezelfde functie, enigszins vergelijkbaar zijn. Dit is evenwel allerminst het geval.

Bij de beschrijving van relaties van natuurlijke personen blijkt de verscheidenheid in de criteria bijvoorbeeld uit de positie van de partner met wie de belastingplichtige ongehuwd samenwoont. Deze ongehuwde en niet-geregistreerde partner wordt wel als ‘verbonden persoon’ aangemerkt voor de terbeschikkingstellingsregelingen van art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001, maar niet voor de verkrijging van fictieve onroerende zaken als bedoeld in art. 4 WBR. Voorts wijkt de definitie van het begrip ‘verbonden persoon’ in de regelingen van art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 af van het gelijknamige begrip dat in het kader van het wetsvoorstel ‘Belastingheffing op excessieve beloningen’ wordt opgenomen in art. 3.92b (voorstel) Wet IB 2001. Ik vind dit opmerkelijk, omdat deze bepalingen hetzelfde karakter hebben, namelijk dat van een antimisbruikbepaling.

Ten aanzien van de verbondenheidsbegrippen voor lichamen gelden ook telkens andere criteria. In de eerste plaats zijn er verschillende bezitscriteria. Zo wordt voor de definitie van het begrip ‘verbonden lichaam’ voor de afschrijvingsbeperking van art. 3.30a Wet IB 2001 in beginsel aangeknoopt bij ‘aandelen’ in het geplaatste kapitaal. Daarentegen gaat het bij de uitgesloten verplichtingen voor de investeringsaftrek in art. 3.46 Wet IB 2001 om het minder duidelijke begrip ‘belang’. De term ‘belang’ wordt ook gehanteerd in de definitie van het ‘verbonden lichaam’ in art. 10a lid 4 Wet VPB 1969, maar weer niet in art. 8b lid 1 en 2 Wet VPB 1969; in deze bepaling wordt de gelieerdheid vastgesteld op basis van feitelijke zeggenschap of een kapitaaldeelname.

Ten tweede gelden verschillende ondergrenzen ten aanzien van het bezit. Om te kunnen spreken van een ‘concern’ in de zin van art. 8c, lid 4, Wet VPB 1969 is ‘ten minste een derde gedeelte belang’ voldoende. In de (nog) niet in werking getreden renteboxregeling van art. 12c, lid 5, Wet VPB 1969 is de ondergrens voor het vergelijkbare begrip ‘groep’ echter gesteld op ‘meer dan 50% belang’.

Ten aanzien van de bezitscriteria bestaat nog een derde categorie verschillen, namelijk die met betrekking tot de behandeling van het onderscheid tussen juridische en economische eigendom, optierechten enzovoort. Ik duid deze verschillen aan met bezitsvormen. De verstrekking van optierechten kan bijvoorbeeld leiden tot een verbreking van een fiscale eenheid als bedoeld in art. 15 Wet VPB 1969. Ten aanzien van het begrip ‘belang’ in de zin van art. 10a lid 4 Wet VPB 1969 is de rol van optierechten echter niet duidelijk.