HR, 07-10-2011, nr. 10/03466 en 10/03486

In casu wijkt de Belastingdienst af van de ingediende aangiften Vennootschapsbelasting en stelt zij dat belanghebbende niet beschikt over een (reguliere) vaste inrichting. Belanghebbende is het met de correctie van de aangiften op dit punt niet eens. In het kader van de stelplicht en de bewijslastverdeling oordeelt het hof in overweging 4.4 dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat belanghebbende zijn stelling aannemelijk dient te maken dat feitelijk sprake is van een vaste inrichting, c.q. een bron van inkomen. Belanghebbende is het met deze bewijslastverdeling niet eens.

Voorafgaande aan een bespreking op onderdelen merken wij op dat de vraag of bepaalde activiteiten als het zijn van een vaste inrichting moeten worden aangemerkt (deels) een vraag van rechtskundige aard is. In navolging van uw arrest HR 15 mei 1985, met conclusie van advocaat-generaal Van Soest, BNB 1985/206, V-N 1985, blz. 1254, blijkt immers dat beantwoording van die vraag in zoverre niet het voorwerp van bewijslevering kan zijn, zodat te dien aanzien een verdeling van de bewijslast niet aan de orde is. Gelijk als in het geval in die casus diende het hof dan ook in onze casus aan de hand van de feiten en omstandigheden zoals die uit het procesdossier blijken zelf een oordeel te geven omtrent de vraag of belanghebbende over een vaste inrichting beschikte of niet. Het Hof heeft zulks nagelaten, hetgeen een grond voor cassatie oplevert.

Op grond van de door het Hof genoemde feiten 2.3, 2.4, 2.5 en haar overwegingen in 4.5 en 4.6 komt het Hof tot het oordeel dat de activiteiten van belanghebbende niet meer behelzen dan de opslag van een hoeveelheid inventaris- en handelsgoederen.

Dit oordeel van het Hof is onbegrijpelijk. In het belastingrecht is niet zo zeer hetgeen op papier staat doorslaggevend, maar veeleer de realiteit zoals deze uit de feiten en omstandigheden blijkt. Het Hof haalt echter de doelomschrijving van belanghebbende aan, zoals deze vermeld wordt in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel. Vervolgens laat het Hof onvermeld in hoeverre de beperkte doelomschrijving op papier in relatie tot de ruimere ondernemingsactiviteiten in praktijk meeweegt in haar oordeelsvorming. Feit is ons inziens wel dat een feitelijke bedrijfsactiviteit, die buiten de gepubliceerde doelomschrijving ligt, er niet toe kan leiden dat deze buiten de belastingheffing valt. Dat zulks ook de bedoeling van de wetgever is blijkt ook reeds uit artikel 2, lid 5, van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, waarin de lichamen die onder deze wet vallen geacht worden hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen. En dus kennelijk niet slechts met betrekking tot dat deel van het vermogen dat toerekenbaar is aan de activiteiten zoals die uit de doelomschrijving van het Handelsregister blijken. Reeds om die reden kan de beperkte doelomschrijving geen gewicht in de schaal leggen.

Het Hof geeft onvoldoende inzicht in zijn gedachtengang door aan de inschrijving betekenis toe te kennen zonder aan te duiden of zij daarmee eventuele activiteiten die buiten de doelomschrijving liggen niet onderworpen oordeelt aan de heffing van vennootschapsbelasting.

Voorts is het Hof, zonder nadere motivering en ten onrechte, in haar oordeel voorbij gegaan aan de door belanghebbende in diens beroepschrift onder 2, punten 13–19 aangedragen overige feiten en gegevens en de uitgebreide beschrijving van belanghebbende in het hoger beroepschrift onder paragraaf 3 waaruit blijkt dat de activiteiten van belanghebbende meer omvatten dan alleen een exploitatie van onroerende zaken. Daarenboven werd een ter zitting door belanghebbende (in persoon bij de zitting aanwezig) gedaan bewijsaanbod door het Hof als niet noodzakelijk geoordeeld en achterwege gelaten.

Het Hof stelt voorts onder punt 2.4 dat uit bijlage 11 van het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank blijkt dat de productie van onderwaterhuizen door [C] BVBA (hierna ook te noemen: [C]) werd uitbesteed aan gespecialiseerde Nederlandse bedrijven, er allerlei technische complicaties waren en [C] geen inkomsten had.

Bijlage 11 van het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank bestaat uit de factuur en specificatie van de overgebrachte onderneming van [C] aan belanghebbende. Het is voor belanghebbende onbegrijpelijk en vooral niet door het Hof gemotiveerd hoe het Hof op basis van deze bijlage tot haar conclusie kan komen dat de productie wordt uitbesteed en er geen inkomsten zouden zijn in [C]. Het oordeel vindt geen steun in de feiten, zoals die uit het procesdossier naar voren komen.

Deze conclusie is daarenboven onbegrijpelijk aangezien de op de betreffende bijlage 11 genoemde overgebrachte goederen géén gereed product ter verkoop bevatten. Wij herhalen hetgeen in de eerdere stukken is aangehaald, te weten dat de onderwaterhuizen op bestelling in elkaar werden gezet. Deze werden in de werkplaats van belanghebbende op maat (afhankelijk van merk en type camera) gemaakt in Nederland. Daarvoor benodigde belanghebbende de onderdelen en goederen die waren overgebracht van uit [C].

Dat de conclusie van het Hof, dat de productie van onderwaterhuizen door [C] werd uitbesteed aan gespecialiseerde Nederlandse bedrijven, geen basis vindt op de feiten moge ook blijken uit de talrijke facturen die zich in het procesdossier bevinden. Die facturen zijn van de bedrijven waarvan het Hof oordeelt dat zij een gereed product afleveren. Uit die facturen blijkt echter onmiddellijk het tegendeel: uit de specificaties op de betreffende facturen, die als Bijlage 14 zijn gevoegd bij de materiële motivering van ons beroepschrift aan de Rechtbank de dato 26 maart 20081.) blijkt juist dat de betreffende leveranciers zich allesbehalve met zodanige productie hebben bezig gehouden. De facturen vermelden uitsluitend het door de betreffende bedrijven maken en leveren van één of meerdere specifieke onderdelen of een halffabricaat. Ook blijkt niet uit de betreffende facturen dat (zoals het Hof oordeelt) het hier om gespecialiseerde bedrijven gaat.

Het zijn onder anderen ook deze facturen die het feitencomplex, zoals door belanghebbende weergegeven, meer dan aannemelijk maken en het verweer van de Belastingdienst ontzenuwen. En dientengevolge de grondslag aan het oordeel van het Hof ontnemen.

Rechtsoverweging 2.5 geeft daarenboven blijk van een weinig genuanceerde conclusie van de vastgestelde feiten. Het Hof concludeert dat op 17 juli 2003 goederen zijn overgebracht naar de kelder van het door belanghebbende verhuurde pand en dat de verkoop van deze goederen in 2002 is verwerkt in de jaarrekening. Het Hof gaat daarbij voorbij aan de stelling van belanghebbende dat in 2003 inderdaad nog (restant-)goederen, die in [C] aanwezig waren, zijn overgebracht naar de onderneming van belanghebbende in [Q], inderdaad gevestigd in de kelder van het door belanghebbende verhuurde pand. De overige goederen en bedrijfsmiddelen waren immers reeds eerder, namelijk in 2002, overgebracht. Dat gegeven laat het Hof geheel buiten beschouwing.

Daarnaast blijkt dat aan het feit dat sprake is van meer dan alleen opslag van goederen, voorbij wordt gegaan. Belanghebbende beschikte immers over een werkplaats [Q], waarin de onderwaterhuizen werden gemaakt. Die werkplaats was ook ingericht voor het doel van de onderneming.

Onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 4.8 van haar uitspraak en het daaraan voorafgaande 4.7. Daar is opgetekend dat belanghebbende niet zou hebben gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat aan de voorwaarden van paragraaf 1 van artikel 5 van het Belastingverdrag is voldaan. Dat is niet juist. Wij verwijzen in dat kader onder meer naar onze brief aan het Hof de dato 9 april 2010 (zijnde repliek). Terzake de vaste inrichting worden door ons kantoor op pagina 7 en volgende de door het Verdrag gestelde voorwaarden benoemd en minutieus behandeld. Datzelfde geldt ten aanzien van de vaste vertegenwoordiger, die op pagina 9 van diezelfde brief behandeling krijgt.

Het is voor belanghebbende onbegrijpelijk dat het Hof stelt dat terzake die voorwaarden niet aan de stelplicht is voldaan. Daarnaast motiveert het Hof niet waarom de door belanghebbende gegeven onderbouwing van de eisen voor een vaste inrichting de toets der kritiek niet zou kunnen doorstaan. Tot slot behandelt het Hof op geen enkele wijze de vaste vertegenwoordiger, laat staan dat zij ingaat op onze onderbouwing dat aan de voorwaarden, die daaraan door het Verdrag gesteld worden, wordt voldaan.

Op basis van het procesdossier had het Hof moeten concluderen dat sprake is van een vaste inrichting in Nederland. Aan de voorwaarden die artikel 5 van het Verdrag stelt, is immers voldaan. Er is een bedrijfsinrichting, een link met een geografisch punt en de eis van permanentie middels het hebben van een werkplaats. 's‑Hofs oordeel is in zoverre ondeugdelijk.

Over de betreffende factuur is tot op heden veel gezegd en veel geschreven. Wij verwijzen met name naar de processtukken. Belanghebbende heeft reeds in de bezwaarfase verklaard dat terzake één en dezelfde transactie tweemaal een factuur is opgesteld. Zulks op aangeven van de Belgische Belastingdienst, die bij een BTW-controle bezwaren uitte tegen de eerste factuur en belanghebbende instrueerde de factuur en dan met name de omschrijving op een andere manier op te stellen. Over het hoe en waarom daarvan kunnen wij als Nederlands belastingadvieskantoor geen uitspraken doen. Hoezeer deze werkwijze ook afwijkt van de werkwijze van de Nederlandse Belastingdienst, het is echter allesbehalve onwaarschijnlijk (en algemeen bekend) dat de Belgische Belastingdienst zich van andere methodes bedient dan haar buitenlandse collegae. Naar Nederlandse maatstaven beoordeelt, is de gang van zaken omtrent de facturatie inderdaad onaannemelijk. Dat neemt evenwel niet weg dat zulks in België anders kan liggen. Dat de werkwijze van de Nederlandse en de Belgische belastingautoriteiten afwijkt, blijkt ook uit bijvoorbeeld de inkeerregeling in Nederland ten opzichte van de (ruimere) generaal pardonregeling in België, de wijze waarop tegen onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal wordt aangekeken etc.

Doordat na de BTW-controle in België op verzoek van de Belgische fiscus nog een derdenonderzoek door de Nederlandse Belastingdienst heeft plaatsgevonden (specifiek en met name ook terzake deze factuur!), veronderstellen wij, c.q. ligt het voor de hand, dat tussen beide diensten overleg heeft plaatsgehad. In dat kader zou men ook de door belanghebbende gegeven uitleg over de rol van de Belgische Belastingdienst bij de tweede factuur hebben kunnen verifiëren.

In haar overweging 4.5 schrijft het Hof dat volgens belanghebbende de aantekening ‘research and development’ op wens van de Belgische fiscus op de betreffende factuur met de hand is bijgeschreven. Dat heeft belanghebbende echter nimmer beweerd. Hij bestrijdt zulks ook. Van die bewering blijkt ook niet uit het procesdossier. Eveneens is terzake niets opgetekend in het proces verbaal van de mondelinge behandeling bij het Hof. Ware zulks wel tijdens de behandeling besproken, dan lag het voor de hand dat de griffier wel aantekening had gemaakt van een uitlating met een dergelijk gewicht. Tot slot is het ook niet aannemelijk dat de Belgische fiscus een handmatige aanvulling van een factuur acceptabel oordeelt. Los van het gegeven dat dan naar het oordeel van de Belgische fiscus de tweede factuur (aan de opstelling waarvan zij zelf heeft meegewerkt) ook onjuist zou zijn en een derde factuur noodzakelijk zou maken.

Belanghebbende handhaaft haar standpunt dat de in de financiële administratie verwerkte factuur op aangeven van en in overleg met de Belgische Belastingdienst tot stand is gekomen. Daarenboven geldt ook hier dat in het belastingrecht niet zo zeer bepalend is hetgeen op papier staat, maar veeleer de werkelijkheid zoals die uit de feiten en omstandigheden blijkt. Aan de handgeschreven aantekening op de thans voorliggende factuur verbindt het Hof blijkens het slot van overweging 4.5 een verstrekkend gevolg. Zulks op grond van vorenstaande op onjuiste gronden. Er is namelijk niet door belanghebbende beweerd dat die aantekening op verzoek van de Belgische fiscus is geplaatst. Feit is daarentegen wel dat in 2002 de transactie heeft plaatsgevonden waarbij de ondernemingsactiviteiten door [C] (inclusief goederen, goodwill, research and development) zijn overgedragen aan [X] BVBA.

Op de eerste plaats moet het er blijkens de tekst van de uitspraak voor worden gehouden dat het Hof voor de beoordeling van het beroepschrift met betrekking tot het belastingjaar 2003 de jaarrekening 2005 als uitgangspunt neemt. Dat is opmerkelijk. Veeleer ligt het toch voor de hand dat voor de beoordeling van het onderwerpelijke jaar de jaarrekening 2003 als uitgangspunt genomen wordt. Het Hof ziet daarvan af en baseert haar oordeel op een jaarrekening die pas jaren later is opgesteld. Tegelijk motiveert het Hof niet waarom zij zo handelt.

Feit is dat ook in de beroepsprocedures reeds veel over de vermelding in de jaarrekening en in de aangiften vennootschapsbelasting is vermeld. Het Hof motiveert niet waarom zij de stellingen van belanghebbende op dit onderdeel negeert.

Ten slotte geldt ook hier dat in het belastingrecht niet zo zeer bepalend dient te zijn hetgeen op papier staat, maar veeleer de werkelijkheid zoals die uit de feiten en omstandigheden blijkt. Ofschoon zulks (ten onrechte) niet expliciet uit haar uitspraak blijkt, oordeelt belanghebbende het waarschijnlijk dat het Hof ook hieraan een verstrekkend gevolg verbindt. Zulks op grond van vorenstaande op onjuiste gronden. Papier is in het Belastingrecht niet zaligmakend. Voorts motiveert het Hof niet waarom zij het standpunt van belanghebbende passeert, dat sprake is van een typefout én dat wel degelijk in dezelfde jaarstukken de betreffende post onder de materiële vaste activa is opgenomen, terwijl voorraden vlottende activa zijn.

Terzake de activering als voorraad hebben wij nog een subsidiair (rechtskundig) standpunt ingenomen waaraan het Hof geheel en ongemotiveerd voorbij gaat. Wij verwijzen naar pagina 2 van onze pleitnota: In de jaarrekening staan de overgedragen activa inderdaad vermeld onder de kop ‘voorraad’, doch zulks houdt niet in dat slechts sprake is van het aanhouden van een voorraad voor de opslag, uitstalling en aflevering, in casu betreft het een maatproduct, gemaakt naar de uiteenlopende wensen van de klant en rekening houdende met uiteenlopende afmetingen van soorten en merken camera's. Alsdan kan ook worden gesproken van ‘onderhanden werk’ en om die reden terecht gecategoriseerd en in de jaarrekening vermeld als ‘voorraad’2.). De productie geschiedt in opdracht van een opdrachtgever/afnemer, hetgeen resulteert in omzet.

In onze brief aan het Hof van 9 april 2010 schreven wij op pagina 6:

Dit citaat in ogenschouw nemende in combinatie met de aspecten die het Hof blijkens zijn uitspraak kennelijk van belang oordeelt (een beperkte doelomschrijving, de omschrijving op de factuur, de vermelding in de jaarrekening), leiden tot de conclusie dat het Hof met deze uitspraak de weg vrijmaakt om op een gemakkelijke wijze de aanwezigheid van een vaste inrichting in Nederland te voorkomen en daarmee de belastingheffing in Nederland. Belanghebbenden kunnen, vermits zij de in de uitspraak opgenomen ‘route’ volgen, zich al snel beroepen op niet meer dan ‘de opslag van goederen’. Het moet gemachtigde als belastingadvieskantoor van het hart: ‘Dat kan toch niet de bedoeling zijn!’

Aan belanghebbende's subsidiaire standpunt, te weten dat er in ieder geval sprake is van een vaste vertegenwoordiger op grond van artikel 5 paragraaf 5 Verdrag Nederland/België, wordt door het Hof onbegrijpelijk en ongemotiveerd voorbij gegaan. Het Hof dient immers alle relevante stellingen te onderzoeken, hetgeen het Hof hier evenwel heeft nagelaten.

Zoals hiervoor onder de toelichting op Middel IIa is geschreven zijn in onze brief aan het Hof de dato 9 april 2010 (de repliek, met name pagina 9) de door het Belastingverdrag aan een vaste vertegenwoordiger verbonden voorwaarden door ons benoemd en behandeld.

Het Hof gaat hier voorbij aan de door belanghebbende aangedragen feiten en omstandigheden dat wel sprake is van een materiële onderneming. Belanghebbende heeft immers, in tegenstelling tot hetgeen de Inspecteur in zijn verweerschrift onder 5.2.1. vermeldt, wel degelijk met primaire bescheiden aannemelijk gemaakt dat er sprake is van de overname van een materiële onderneming. Belanghebbende heeft gespecificeerde facturen, kopieën advertenties, kosten bezoek diverse beurzen etc. aan de Inspecteur tijdens de hoorzitting in de bezwaarfase overhandigd (alsmede gevoegd bij haar bezwaarschrift), waaruit duidelijk de activiteiten van de overgenomen onderneming van [C] blijken.

Onder meer in het beroepschrift aan het Hof de dato 13 oktober 2009 heeft belanghebbende op pagina 9 persoonlijk toegelicht wat zijn beweegredenen zijn geweest om het aantal van zijn ondernemingen/BVBA's te saneren en de activiteiten te concentreren in één enkele BVBA, in dit geval de BVBA van belanghebbende.

De activiteiten van [C] zijn niet in 2003 gestopt vanwege het ontbreken van inkomsten. Zulks kan ook nergens uit de processtukken worden afgeleid. Ook indien dat wel zo zou zijn, dan kan dat niet leiden tot het oordeel dat geen sprake is van de overname van een materiële onderneming nu de onderneming immers volgens de facturatie en de jaarrekening reeds in 2002 is overgenomen. Doordat de onderneming in 2003 is overgedragen, kunnen ook geen inkomsten meer in [C] in 2003 aanwezig zijn en is het oordeel van het Hof in zoverre onbegrijpelijk en vindt het geen steun in de aangereikte feiten.

Voor de beoordeling of er sprake is van een materiële onderneming dient immers, bij gebrek aan wetgeving, aansluiting te worden gezocht bij het arrest van uw Raad d.d. 25 oktober 2000. De criteria die uw Raad formuleerde luidden: ‘De organisatie, die erop is gericht met behulp van arbeid en veelal kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk om winst te behalen’. Hetgeen de Inspecteur in 5.2.1. als criteria formuleert is geenszins door uw Raad geformuleerd en kan derhalve geenszins als maatgevend worden geoordeeld. Belanghebbende daarentegen heeft in haar hoger beroepschrift op pagina's 15 t/m 17 wel aannemelijk gemaakt te voldoen aan deze criteria. Het Hof had in zoverre deze stellingen dienen te onderzoeken of zelf aan de criteria van uw Raad dienen te toetsen hetgeen zij evenwel heeft nagelaten.

Daarenboven menen wij dat het Hof ten onrechte de bewijslast ten aanzien van de vraag of sprake is van een onderneming ten onrechte bij belanghebbende legt. In uw uitspraak van 15 mei 1985 (VN 1985/1254, 15) overweegt u in rechtsoverweging 2: ‘De vraag of bepaalde activiteiten als het drijven van een onderneming moeten worden aangemerkt is in het algemeen immers deels een vraag van rechtskundige aard waarvan de beantwoording in zoverre niet het voorwerp van bewijslevering kan zijn, zodat te dien aanzien een verdeling van de bewijslast niet aan de orde is. Het Hof diende aan de hand van de feiten en omstandigheden welke ten processe zijn komen vast te staan zelf een oordeel te geven omtrent de vraag of belanghebbende een onderneming dreef’.

In rechtsoverweging 4.10 oordeelt het Hof dat ‘belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat eind 2002, begin 2003 nog een bron aanwezig was’. Afgezien van het gegeven dat wij oordelen dat wij zulks wel aannemelijk hebben gemaakt, betreft het ook hier een vraag die (geheel of deels) van rechtskundige aard is en in zoverre niet het voorwerp van bewijslevering kan zijn. Zo ook mr.drs. F.J.P.M. Haas en drs. D.N.N. Jansen in Tijdschrift Formeel Belastingrecht TFB 2009/2, pagina 6 rk. Ook om die reden is het oordeel van het Hof cassabel.

Dit oordeel vindt geen steun in de vastgestelde feiten nu uit de niet bestreden feiten blijkt dat vanaf 1995 belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting in Nederland doet als buitenlands belastingplichtige onder vermelding van (gesplitste) winst uit Nederlandse onderneming ter zake de exploitatie van o.g. én overige winst uit onderneming. Dat de activiteiten van belanghebbende sinds 1995 gewijzigd zijn doet hieraan niets af.

In zoverre kan Hof's oordeel geen stand houden nu zulks blijk geeft van schending van het door de fiscus opgewekte vertrouwen dat belanghebbende vanaf 1995 beschikt over een fictieve en een reguliere vaste inrichting, hetgeen belanghebbende meermaals heeft gesteld en waaraan het Hof voorbij gaat.

Vergelijk daartoe rechtsoverwegingen 4.5 tot en met 4.7. Uit de tekst blijkt dat het Hof zich beperkt tot het herhalen van de overwegingen van de Rechtbank. Zij vermeldt niet waarom zij zulks doet. Ook blijkt niet dat zij de overwegingen van de Rechtbank overneemt als ware het de zijne, doch eenvoudigweg de overwegingen van de Rechtbank kopieert, te weten 2.5 tot en met 2.8 en 2.11. Zulks zonder nadere toelichting en/of onderzoek.

Het is de taak van de (Hof-)rechter dat hij het geschil behoorlijk dient te onderzoeken. Onder meer dient aangegeven te worden op welke feiten de uitspraak is gebaseerd en op welke gronden de beslissing is te rechtvaardigen. Zulks blijkt uit rechtsoverwegingen 4.5–4.7 evenwel niet. Van een zelfstandige oordeelsvorming evenmin.

Aan belanghebbende's standpunt, te weten dat belanghebbende, in plaats van een forfaitaire proceskostenvergoeding, recht heeft op een integrale proceskostenvergoeding op grond van artikel 1, 1^e Protocol EVRM, wordt geheel onbegrijpelijk en ongemotiveerd voorbij gegaan. Het Hof dient immers alle relevante stellingen te onderzoeken hetgeen het Hof hier evenwel heeft nagelaten.

Indien en voor zover uw Raad, op basis van voorgaande cassatiemiddelen, schending althans verkeerde toepassing van het recht en/of verzuim van vormen vaststelt, kan Hof's oordeel in rechtsoverwegingen 4.11 t/m 4.16 geen standhouden. De onrechtmatigheid van de aanslagen staat alsdan immers vast hetgeen een schadevergoedingsplicht inhoudt.