7.7.3 Vaste inrichting bij uitbesteding

In paragraaf 7.3.3 is mede aan de hand van de zaak DFDS ingegaan op de vraag wanneer een ondernemer moet worden geacht te beschikken over personeel en middelen van een andere ondernemer. In geval een dienstverrichter een deel van de dienstverrichting uitbesteedt aan een andere ondernemer, kan de vestiging van de ondernemer die de uitbestede werkzaamheden uitvoert in principe niet als vaste inrichting van de dienstverrichter worden gezien. Uit de zaak DFDS blijkt dat onder bepaalde voorwaarden sprake kan zijn van een niet onafhankelijke positie van de ondernemer aan wie de werkzaamheden worden uitbesteed, waardoor een vestiging van die ondernemer een vaste inrichting kan zijn van de ondernemer die de werkzaamheden heeft uitbesteed. In de situatie van DFDS is die niet onafhankelijke positie aanwezig door de aandeelverhoudingen en de opgelegde contractuele beperkingen. Naar mijn mening zijn de door het Hof van Justitie in de zaak DFDS gehanteerde uitgangspunten niet juist, maar is het resultaat wel wenselijk. In de zaak DFDS kopen reizigers via DFDS Ltd., gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, reizen bij DFDS A/S. Er vindt geen persoonlijk contact plaats tussen de consumenten die een reis boeken en DFDS A/S. Zij sluiten op papier een contract met DFDS A/S, maar hun contacten zijn met personeel van DFDS Ltd. Indien DFDS A/S niet in het Verenigd Koninkrijk over een vaste inrichting kan worden geacht te beschikken vindt heffing over deze diensten plaats daar waar DFDS A/S is gevestigd, in Denemarken. Denemarken is niet het land van verbruik of het land van besteding van de diensten van het reisbureau. Dat is het Verenigd Koninkrijk. Een vergelijkbare situatie doet zich voor in een recente zaak van Hof Den Bosch.1 In deze zaak gaat het om een werknemer van Holding die namens een andere concernvennootschap Capital, gevestigd in Ierland, leaseovereenkomsten sluit. De leaseovereenkomsten worden dus op naam van Capital gesloten. Uit de stukken blijkt dat Capital zich niet mengt in afspraken over onderhoud, installatie en service. Alleen de betalingsstroom zou bij lease ten opzichte van eigendom wijzigen. De werknemer van Holding werkt vanuit een gebouw in Nederland. Hij krijgt vanuit Ierland standaardovereenkomsten aangeleverd die hij gebruikt in zijn contact met potentiële cliënten. Zonder toestemming vanuit Ierland mochten deze standaardovereenkomsten niet worden aangepast. Op de facturen staat als correspondentieadres een adres in Ierland vermeld en als sales office een adres in Nederland. Eveneens is op de facturen een Nederlands telefoonnummer opgenomen voor opmerkingen. Naar het oordeel van Hof Den Bosch beschikt Capital in Nederland niet over een vaste inrichting. Omdat het leasen van computerapparatuur viel onder de uitzondering van destijds art. 6, tweede lid, onderdeel d, Wet OB 1968 (tekst tot en met 2009) en de afnemer een ondernemer was, werden deze diensten belast in Nederland, daar waar de afnemer was gevestigd. Het geschil voor Hof Den Bosch ging om de vraag of de btw-heffing verschuldigd was door de afnemer op grond van de verleggingsregeling. Nu Capital naar het oordeel van Hof Den Bosch geen vaste inrichting heeft in Nederland is de btw verschuldigd door de afnemer. Als de afnemer een consument zou zijn en de dienst zou belast zijn in het land waar de dienstverrichter is gevestigd dan zou heffing in Ierland plaatsvinden en niet in Nederland. Nederland is het land van besteding en naar moet worden verondersteld ook het land van verbruik.

In dergelijke situaties verdient het mijns inziens aanbeveling om een vaste inrichting aan te nemen in het land van de ingeschakelde ondernemer die in feite de dienst verricht, maar niet op basis van een afhankelijkheid, zoals genoemd in de DFDS-zaak. De afhankelijkheid die in de DFDS-zaak is gebaseerd op de aandeelverhoudingen en contractuele beperkingen moet mijns inziens alleen van belang worden geacht voor de fiscale eenheid. Er kan niet op andere wijze sprake zijn van een onzelfstandige rechtspersoon (zie paragraaf 7.3.3). Een benadering waarbij geen sprake kan zijn van een vaste inrichting in het land van de ingeschakelde ondernemer zou misbruik in de hand werken en zou er tevens toe leiden dat soortgelijke diensten verschillend worden belast. Andere ondernemers die reisbureaus in het Verenigd Koninkrijk exploiteren zijn wel genoodzaakt om Engelse btw te berekenen over hun marge. DFDS A/S is dat niet, terwijl zij dezelfde dienst op dezelfde wijze, via een kantoorruimte in het Verenigd Koninkrijk, aanbiedt. Niet in ieder geval dat een ondernemer werkzaamheden uitbesteedt, zal sprake zijn van een vaste inrichting in het land van de ingeschakelde ondernemer. Er zal sprake moeten zijn van een situatie die vergelijkbaar is met de situatie waarin een ondernemer zelf over een vaste inrichting in het land beschikt. Van een vaste inrichting zou mijns inziens dan pas kunnen worden gesproken indien cumulatief aan de volgende voorwaarden is voldaan:

De ondernemer vanuit wiens fysieke constructie deze werkzaamheden plaatsvinden, kan een volledig zelfstandige ondernemer zijn die ook bevoegd is om namens anderen deze werkzaamheden te verrichten. Er hoeft dus geen sprake te zijn van een ondergeschiktheid zoals in de zaak DFDS. Zo kunnen verschillende ondernemers over dezelfde vaste inrichting beschikken. Een agent wiens taak het is te bemiddelen om zodoende op naam en voor rekening van zijn principaal een overeenkomst te sluiten, voldoet over het algemeen niet aan deze voorwaarden. De agent is niet belast met het uitvoeren van de prestaties. De prestaties worden uitgevoerd door zijn principaal en de vestigingsplaats van de principaal is van belang voor de vraag waar de dienst aan de consument is belast. Ook voor een commissionair geldt hetzelfde. Hij is niet belast met de uitvoering van de dienst en zijn vestiging kan geen vaste inrichting vormen van zijn principaal. Doordat de btw-wetgeving bij een commissionair uitgaat van een dienst van de principaal aan de commissionair en vervolgens een dienst van de commissionair aan de consument, zal heffing over de dienst aan de consument plaatsvinden in het land waar de commissionair is gevestigd. De vraag is of dat altijd wenselijk is. Als de consument contact heeft met de commissionair die is gevestigd in zijn eigen land en de dienstverrichter is juist in een ander land gevestigd geeft dit een wenselijk resultaat. In de omgekeerde situatie, de commissionair is in een ander land gevestigd dan waar de consument woont, maar de dienstverrichter is juist wel in het land van de consument gevestigd juist niet. Een dergelijke situatie kan zich eenvoudig voordoen, omdat voor bemiddeling niet altijd aanwezigheid in het land van de consument is vereist. Bemiddeling kan via moderne telecommunicatietechnieken op afstand worden verricht.