HR, 25-11-2022, nr. 20/01501

Op grond van artikel 1, onderdeel a, Wet OB wordt omzetbelasting geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten die in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) is sprake van een levering of dienst onder bezwarende titel wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de levering of dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier of dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verrichte levering of dienst.1.

Met betrekking tot het begrip werkelijke tegenwaarde heeft het HvJ in het arrest Commissie/Finland geoordeeld dat het verband tussen door rechtsbijstand bureaus verrichte rechtsbijstand diensten en de door de ontvangers van die diensten te betalen inkomensafhankelijke bijdragen niet de vereiste rechtstreeksheid bezit om te concluderen dat deze bijdragen de beloning voor die diensten vormen.2. In het arrest Lajvér heeft het HvJ geoordeeld dat de rechter bij de vaststelling of sprake is van het vereiste rechtstreekse verband zich ervan moet vergewissen dat de vergoeding de levering of dienst niet slechts ten dele vergoedt en dat de hoogte ervan niet is vastgesteld op basis van andere factoren die kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de leveringen of diensten en de tegenprestatie ervan.3.

Uw Raad heeft in zijn arresten van 19 oktober 2018, nrs. 17/02812 en 17/028164., geoordeeld over de levering van schoolgebouwen tegen een vergoeding die was gebaseerd op bouwkundige voorzieningen en kostencomponenten die de gemeente op grond van de in de Wet op het voortgezet onderwijs opgenomen bekostigingsregeling niet gehouden was te bekostigen. Uw Raad heeft geoordeeld dat deze vergoeding de levering slechts ten dele vergoedt en gebaseerd is op een andere factor (zoals bedoeld in het hierboven aangehaalde arrest Lajvér) die afdoet aan het rechtstreekse verband, namelijk de bekostigingsregeling in de Wet op het voortgezet onderwijs. De levering is dus niet verricht onder bezwarende titel.

Het Gerechtshof Den Haag heeft op 5 maart 2019 geoordeeld over de levering van een brede school tegen een vergoeding die, in verband met de wens een btw-besparende structuur op te zetten, tamelijk willekeurig is gesteld op circa 10% van de stichtingskosten van het gebouw. Onder verwijzing naar bovengenoemde arresten van uw Raad is het Hof van oordeel dat ook in dit geval het vereiste rechtstreekse verband tussen de vergoeding en de levering ontbreekt en dat de levering derhalve niet onder bezwarende titel is verricht.5. De belanghebbende in die zaak heeft beroep in cassatie ingesteld. De zaak is bij uw Raad bekend onder rolnummer 19/01869.

In de onderhavige zaak komt hetzelfde Hof in r.o. 5.2.2 en 5.2.3 en 5.5 tot een tegenovergesteld oordeel. Ik ben van mening dat op basis van deze overwegingen niet te volgen is hoe en waarom het Hof in de onderhavige zaak tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende het gebouw onder bezwarende titel heeft geleverd.

In r.o. 5.2.2 overweegt het Hof dat de koopprijs en de levering voortdurend tegenover elkaar hebben gestaan en dat er geen sprake is van een symbolische vergoeding. Voor zover het Hof hiermee tot uitdrukking wil brengen dat alleen in het geval van een symbolische vergoeding geen sprake is van een levering onder bezwarende titel, gaat het oordeel van het Hof uit van een onjuiste rechtsopvatting. Uit de hierboven aangehaalde rechtspraak van het HvJ en uw Raad blijkt namelijk dat de vraag of sprake is van een levering of dienst onder bezwarende titel, een bredere beoordeling vergt dan enkel de vaststelling of de vergoeding symbolisch is. Beoordeeld moet immers worden of de vergoeding de levering of dienst niet slechts ten dele vergoedt en de hoogte ervan niet is bepaald op basis van andere factoren die kunnen afdoen aan het vereiste rechtstreekse verband tussen vergoeding en levering. Het Hof heeft ten onrechte dit brede beoordelingskader niet aangelegd en de vraag of sprake is van een levering onder bezwarende titel ten onrechte gereduceerd tot een bewijsvraag.

Indien het Hof wel is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting is het oordeel van het Hof in het licht van de feiten van de zaak onbegrijpelijk. Ik merk in dit verband op dat de Inspecteur in zijn verweerschrift in hoger beroep en in het verweerschrift in eerste aanleg, waarnaar hij in hoger beroep verwijst, de volgende feiten naar voren heeft gebracht die niet of onvoldoende weersproken zijn:

Uit deze feiten komt naar voren dat de vergoeding de levering van de MFA slechts ten dele vergoedt. Bovendien is zij gebaseerd op andere factoren die afdoen aan het vereiste rechtstreekse verband tussen de vergoeding en de levering. Uit de feiten blijkt immers dat de verkoopprijs inclusief btw van € 175… 440 geen enkel verband houdt met de bouwkosten of waarde van de nieuw gebouwde MFA en enkel is vastgesteld omwille van het welslagen van een btw-besparende constructie. Wanneer uw Raad met betrekking tot een verkoopprijs die gebaseerd is op voorzieningen die de gemeente niet behoeft te bekostigen al oordeelt dat deze niet de werkelijke tegenwaarde voor de levering van een schoolgebouw vormt, kan a fortiori een vergoeding die geen enkele basis heeft anders dan de noodzaak van een willekeurig laag doch niet symbolisch bedrag ten behoeve van een btw-besparende constructie, niet de werkelijke tegenwaarde vormen voor de levering van een nieuw gebouw. Wanneer een dergelijke vergoeding wel aanvaard zou moeten worden als de werkelijke tegenwaarde, zouden de arresten van uw Raad van 19 oktober 2018 bijzonder eenvoudig omzeild kunnen worden. Het is dan immers voldoende om een zeer beperkte doch niet symbolische vergoeding in rekening te brengen om tot een levering voor de btw te komen bij onder meer de levering van schoolgebouwen.

De onderhavige zaak vertoont een grote mate van gelijkenis met de zaak over de brede school die het Hof heeft berecht op 5 maart 2019 en waarin het Hof heeft geoordeeld dat de gemeente de brede school niet onder bezwarende titel heeft geleverd. 's Hofs andersluidende oordeel in de onderhavige zaak is ook om die reden onbegrijpelijk.

Voorts merk ik op dat evenmin van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de levering van de MFA sprake is, wanneer deze vergoeding gebaseerd is op de door belanghebbende betaalde aankoopprijs voor de oude opstallen en/of grond van de verenigingen en die aankoopprijs niet symbolisch is. De waarde van de oude opstallen en grond, als de door de gemeente betaalde aankoopprijs die al weerspiegelt, houdt immers geen enkel verband met de bouwkosten of de waarde van de nieuw gebouwde MFA. Deze wijze van financiering via een zogenaamd ‘kasrondje’ staat gelijk aan een gratis terbeschikkingstelling oftewel een niet-economische handeling. Het door uw Raad in de arresten van 19 oktober 2018 gegeven oordeel geldt evenzeer in deze situatie.

Op basis van artikel 1, onderdeel a, Wet OB moet de levering zijn verricht door een als zodanig handelende ondernemer om binnen de werkingssfeer van de Wet OB te vallen. Dat betekent dat de levering moet worden verricht door een persoon die met deze levering een economische activiteit verricht in de zin van artikel 9, eerste lid, Btw-richtlijn. Volgens deze bepaling worden als economische activiteit beschouwd alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

In het arrest gemeente Borsele heeft het HvJ geoordeeld dat het feit dat een handeling onder bezwarende titel wordt verricht, niet volstaat om vast te stellen dat er sprake is van een economische activiteit. Voor de vaststelling of sprake is van een economische activiteit moeten alle omstandigheden waaronder de handeling plaatsvindt, worden onderzocht. Eén van de methoden voor dat onderzoek kan zijn het vergelijken van de omstandigheden waarin betrokkene de handeling verricht, met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht. Ook factoren als de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten kunnen, tezamen met andere factoren, in aanmerking worden genomen.6.

Het gaat bij deze beoordeling om een totaalbeoordeling van alle omstandigheden waaronder de handeling plaatsvindt om vast te stellen of handelingen worden verricht van een fabrikant, leverancier of dienstverrichter. Dit zijn geen wiskundige grootheden. Advocaat-Generaal Kokott verwoordt dit in haar conclusie in de zaak Posnania als volgt:

Uit de rechtspraak van het HvJ blijkt, zonder dat deze opsomming uitputtend is, welke omstandigheden zoal een rol kunnen spelen.

Volgens het arrest Enkler is de aard van het goed een van de omstandigheden die in de beoordeling moeten worden betrokken. Daarnaast kunnen de volgende factoren een rol spelen: de vergelijking van de exploitatieomstandigheden met die waaronder de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, de werkelijke duur van de verhuur, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten.8. In het arrest Borsele geeft het HvJ aan dat deze factoren tezamen met andere factoren in aanmerking kunnen worden genomen.9.

Uit de arresten T-Mobile Austria en Hutchison 3G blijkt dat ook de aard en context van de handeling een beoordelingsfactor is. In dit geval ging het om de veiling van GSM-frequenties om marktdeelnemers toegang te geven tot de telecommarkt. Dergelijke handelingen, die naar hun aard niet door marktdeelnemers kunnen worden verricht, zijn volgens het HvJ geen economische activiteiten.10. Daarbij verdient opmerking dat de GSM-frequenties in deze zaken werden geveild voor astronomische bedragen, die naar mag worden aangenomen, de waarde weerspiegelen die de afnemer aan de GSM-frequentie toekent.

De omstandigheid dat de vergoeding die de afnemer betaalt, wordt bepaald door de omvang of de waarde van de werkzaamheden of het goed, behoeft er derhalve niet aan in de weg te staan dat de betrokken handeling toch geen economische activiteit vormt. Andere omstandigheden kunnen dan zeer wel tot de conclusie leiden dat geen economische activiteit wordt uitgeoefend.

In het arrest SPÖ Landesorganisation Kärnten leverde de regionale organisatie campagnemateriaal aan de plaatselijke afdelingen tegen een vergoeding die slechts een gering deel van de kosten dekte. Het overgrote deel van de kosten werd gedekt uit overheidssubsidies en lidmaatschapsbijdragen. Het HvJ heeft in dit arrest geoordeeld dat de regionale organisatie haar activiteiten verricht om haar ideeën als politieke organisatie te verspreiden. Volgens het HvJ is de organisatie daarmee niet werkzaam op een of andere markt.11.

Verder heeft het HvJ van belang geacht dat actief stappen worden gezet voor de verkoop van onroerend goed door middelen in te zetten die vergelijkbaar zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter aanwendt. Die stappen kunnen onder andere bestaan in de uitvoering van werken of het gebruik van beproefde verkooptechnieken. Dit blijkt uit de arresten Slaby en Kuć en Rēdlihs.12.

Ten slotte zijn ook de hoogte van de vergoeding in relatie tot de waarde van het goed of de dienst en de wijze waarop die vergoeding bepaald wordt factoren om te beoordelen of sprake is van een vergoeding voor een prestatie of van een heffing en dus of er sprake is van een economische activiteit. Dit blijkt uit het arrest Enkler13. en uit het arrest gemeente Borsele14..

Resumerend: de rechtspraak van het HvJ schrijft dus een brede beoordeling voor van alle omstandigheden waaronder de levering of de dienst wordt verricht om vast te kunnen stellen of sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn. Deze omstandigheden dienen niet geïsoleerd maar in hun onderlinge verband te worden bezien. Om te kwalificeren als economische activiteit dient de handeling op zichzelf een ‘economisch karakter’ te hebben en meer te zijn dan de loutere uitoefening van een eigendomsrecht.15.

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft op 19 november 2019 geoordeeld over de levering van een schoolgebouw tegen een bedrag dat vrijwel geheel gebaseerd is op de kosten van extra voorzieningen die de gemeente op grond van de Wet op het voorgezet onderwijs niet behoeft te bekostigen. Het Hof heeft in die zaak de hierboven beschreven brede beoordeling van de omstandigheden waaronder de levering heeft plaatsgevonden, toegepast en geoordeeld dat de gemeente met de levering van het schoolgebouw geen economische activiteit heeft verricht.16. De gemeente heeft tegen dit oordeel beroep in cassatie ingesteld. Deze zaak is bij uw Raad bekend onder rolnummer 19/05968.

Het Hof heeft in de onderhavige zaak geoordeeld dat belanghebbende met de levering van de MFA een economische activiteit heeft verricht. Daarvoor heeft het Hof doorslaggevend geacht dat het van algemene bekendheid is dat gemeenten met betrekking tot onroerende zaken werkzaamheden verrichten in de zin van artikel 9, eerste lid, tweede alinea, van de Btw-richtlijn en daarvoor ondernemer zijn in de zin van artikel 7 Wet OB. Het Hof heeft daarbij de wijze van totstandkoming van de verkoopprijs, de gekozen financieringswijze en het oogmerk van belanghebbende niet van belang geacht.

Gezien het hierboven beschreven brede beoordelingskader van het HvJ heeft het Hof hiermee een onjuiste maatstaf aangelegd. Uit de aangehaalde jurisprudentie van het HvJ blijkt dat de omstandigheid dat een gemeente een goed of dienst vrijwel geheel zelf bekostigt, de wijze van totstandkoming van de vergoeding en dergelijke wel relevant zijn voor de beoordeling of een economische activiteit is verricht. In zoverre is het Hof bij zijn oordeel uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

Indien het Hof wel is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, is het oordeel onbegrijpelijk. Uit de door de Inspecteur gestelde feiten en omstandigheden komt namelijk naar voren dat belanghebbende de bouw van de MFA volledig financiert. Voor 12% door de aanschaf van de oude opstallen en/of grond. De overige 88% bekostigt zij vanuit de algemene middelen. Uit de door de Inspecteur overgelegde afrekeningen van de notaris (bijlagen 24, 26 en 27 bij het verweerschrift in eerste aanleg) blijkt dat de transacties van belanghebbende met de stichting verenigingsgebouw Wijngaarden en de verenigingen enerzijds en met de stichting MFA anderzijds belanghebbende geen opbrengst hebben opgeleverd maar een bedrag van € 90.746 hebben gekost.

In het licht van deze feiten is niet de conclusie te trekken, zoals het Hof gedaan heeft, dat belanghebbende met de levering van de MFA optreedt op de vastgoedmarkt als een leverancier die ernaar streeft duurzame opbrengst te verkrijgen zoals in de regel deelnemers op de vastgoedmarkt plegen te opereren. Geen enkele deelnemer aan die markt zou immers onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden vastgoed kunnen leveren. Uit de feiten blijkt veeleer dat belanghebbende als gemeente vanuit de algemene middelen voorziet in een door haar noodzakelijk geachte gemeenschapsvoorziening. Zij neemt op de vastgoedmarkt dus niet de positie in van een leverancier maar van een eindverbruiker, vergelijkbaar met de positie die de gemeente inneemt in de zaak Borsele.

Volgens vaste rechtspraak van het HvJ kan een belastingplichtige zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen laten leiden door een reeks van factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het btw-stelsel. Wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, verplicht de Btw-richtlijn hem niet de transactie te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd. De belastingplichtige heeft integendeel het recht om zijn activiteit zo te structureren dat zijn belastingschuld beperkt blijft.17.

Deze vrijheid gaat echter niet zo ver dat het belastingplichtigen is toegestaan volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en slechts bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen.18. In geval van fraude of misbruik kunnen de justitiabelen geen beroep op het Unierecht doen. De Unieregeling mag immers niet zo ruim worden uitgelegd dat zij misbruiken zouden dekken.19.

Volgens vaste rechtspraak van het HvJ is voor de vaststelling van misbruik ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.20. In dit verband verdient opmerking dat op grond van de arresten Weald Leasing21. en Newey22. ook bepaalde contractvoorwaarden ertoe kunnen leiden dat sprake is van misbruik.

Het Hof heeft in r.o. 5.4 geoordeeld dat geen sprake is van een kunstmatige constructie. Dit oordeel steunt uitsluitend op de overweging van het Hof dat het doel van belanghebbende was om de MFA in eigendom over te dragen aan de stichting en dat die overdracht ook heeft plaatsgevonden. Daarmee heeft het Hof verzuimd het in de Unierechtspraak voorgeschreven criterium toe te passen. Meer in het bijzonder miskent het Hof hiermee dat de (contract)voorwaarden waaronder de overdracht plaatsvindt, tot de conclusie kunnen leiden dat er sprake is van misbruik, zonder dat de overdracht sec kunstmatig is. In de zaak Weald Leasing kan er met de lease op zich niets mis zijn, maar kunnen de voorwaarden waaronder die lease plaatsvindt toch tot de conclusie leiden dat sprake is van misbruik. In zoverre is het Hof bij zijn oordeel dan ook uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

Het oordeel van het Hof is tevens onbegrijpelijk. De redenering van het Hof in r.o. 5.4 is namelijk een cirkelredenering, die er logischerwijze toe leidt dat het in de Unierechtspraak ontwikkelde beginsel van het verbod van misbruik wordt weggeredeneerd. De redenering komt er namelijk op neer dat geen sprake is van misbruik, wanneer partijen hun overeenkomsten maar nakomen.

In het incidenteel hoger beroepschrift heeft de Inspecteur feiten en omstandigheden gesteld op basis waarvan hij van mening is dat de transacties tussen belanghebbende de gebruikers van de MFA en de stichting misbruik van recht opleveren. Samengevat heeft de Inspecteur gesteld dat belanghebbende de gehele accommodatie bekostigt, inclusief alle verschuldigde btw en overdrachtsbelasting ter zake van de diverse transacties. In het kader van de btw-structuur moest weliswaar een vergoeding voor de levering in rekening gebracht worden, maar de gebruikers zijn daarvoor door belanghebbende volledig gecompenseerd in de vorm van de door belanghebbende eenzijdig vastgestelde aankoopprijs voor de oude gebouwen en/of grond. In de koopovereenkomsten voor de oude accommodaties is bepaald dat op basis van een besluit van de participanten de vergoedingen voor de oude accommodaties uitsluitend kunnen worden aangewend voor de aankoop van de MFA. In de akten van levering van de oude accommodaties en de MFA is opgenomen dat de koper de vergoeding heeft voldaan door storting op een derdenrekening van de notaris. Uit de feiten blijkt dat storting van gelden door belanghebbende noch participanten heeft plaatsgevonden. Participanten verklaren dat zij nooit de beschikking hebben gehad over de vergoedingen voor de oude accommodaties. Op de afrekening van de notaris zijn de vergoedingen tegen elkaar gesaldeerd waarna een te betalen bedrag van € 90.946 resteerde voor belanghebbende. Dat betekent gelet op de samenhang dat in economische zin sprake is van een kasrondje.

In zijn arrest van 6 juli 2018, nr. 17/05461, ECLI:NL:HR:2018:1087, heeft uw Raad geoordeeld over een kasrondje met betrekking tot de levering van schoolgebouwen. Het Gerechtshof Amsterdam had in die zaak geoordeeld dat dit kasrondje misbruik van recht opleverde. Uw Raad heeft het beroep in cassatie van de gemeente tegen dit oordeel afgewezen met toepassing van artikel 81, eerste lid, Wet RO.

Het Hof is echter bij zijn oordeel in het geheel niet ingegaan op de door de Inspecteur gestelde feiten en omstandigheden. Het oordeel van het Hof is op dit punt dus onvoldoende gemotiveerd.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

De voorgestelde cassatiemiddelen leiden alle en voor zichzelftot vernietiging van de uitspraak van het Gerechtshof en bijgevolg tot vernietiging van beschikking geen teruggaafen naheffingsaanslag omzetbelasting die in geding zijn.

Wij verzoeken u op de voet van artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht om een proceskostenvergoeding.

Hoogachtend,