1.4.1 Kwaliteitseisen nota Zicht op wetgeving

Goede kwaliteit van wetgeving is noodzakelijk voor de geloofwaardigheid van de wetgever en daarmee van de overheid in het algemeen: tekortschietende kwaliteit van de wetgeving kan het beleid van de overheid frustreren.1 In de nota Zicht op wetgeving zijn de volgende zes groepen kwaliteitseisen genoemd die kunnen bijdragen aan kwalitatief betere wetgeving:

Deze zes eisen zouden volgens de nota Zicht op wetgeving een centrale rol moeten spelen bij het algemene wetgevingsbeleid en dan zowel tijdens de wetgevingsprocedure als bij de evaluatie van wetgeving achteraf. De volgorde van deze zes kwaliteitseisen geeft geen precieze rangorde aan. De eisen hangen vaak onderling samen en overlappen elkaar soms.

Gribnau heeft in zijn bijdrage aan de wetenschappelijke evaluatie van de Wet IB 2001 aandacht besteed aan het creëren van een hanteerbaar toetsingskader voor de evaluatie van belastingwetgeving. Een beoordeling door de belastingwetenschap kan zijns inziens vanuit twee invalshoeken plaatsvinden. Enerzijds kan de belastingwetenschap politiek-maatschappelijke en beleidsmatige opvattingen en de in dat kader gemaakte afwegingen en keuzes als een gegeven beschouwen; de verenigbaarheid met het bestaande rechtssysteem (begrippen, regels en beginselen) staat dan centraal. Anderzijds kan ook het doel van de wetgever aan een wetenschappelijk onderzoek worden onderworpen. Door de differentiatie in verschillende beginselen van behoorlijke wetgeving krijgen idealen als rechtvaardigheid, rechtszekerheid en rechtsgelijkheid een meer concrete inhoud. Die specifieke betekenis maakt ze beter hanteerbaar, waardoor precisie, coherentie en uniformiteit in de evaluatie mogelijk wordt.2 Het belastingrecht moet volgens Gribnau zijn gericht op rechtvaardigheid. Deze elementen komen ook terug in de kwaliteitseisen uit de nota Zicht op wetgeving. Ook bij belastingwetging kan mijns inziens worden uitgegaan van de kwaliteitseisen uit de nota Zicht op wetgeving.

In de onderstaande beschouwing zal ik aangeven hoe de kwaliteitseisen zich verhouden tot de wettelijke regeling (artikel 3.8 Wet IB 2001) die bepaalt welke voordelen tot de totaalwinst (bij een sfeerovergang) dienen te worden gerekend.

1. Rechtmatigheid en verwerkelijking rechtsbeginselen

Wetten dienen in overeenstemming te zijn met het recht en gericht te zijn op de verwezenlijking van rechtsbeginselen. Rechtmatigheid wordt daarom ook beschouwd als de meest wezenlijke kwaliteitseis voor wetgeving. Bij het tot stand brengen van wetten dient volgens de nota Zicht op wetgeving sterk op de rechtmatigheid van de wet te worden gelet. Hierbij moet bijvoorbeeld recht worden gedaan aan het internationale recht en het EU-recht, de Grondwet en de algemene rechtsbeginselen.3 Rechtsbeginselen zijn de morele kern van het belastingrecht.4 De rechtsbeginselen omvatten de beginselen van behoorlijk bestuur (met name het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel). Criteria die de toets aan de rechtvaardigheid en de rechtsgelijkheid concretiseren zijn het draagkrachtbeginsel en de eis van rechtsvormneutraliteit.5 Gribnau betoogt dat het belastingrecht normen bevat die de ingreep in de bestedingsvrijheid van de burger reguleren, met als doel de rechtvaardige verdeling van collectieve lasten over burgers te bewerkstelligen. Wil belastingheffing als belastingrecht gekwalificeerd kunnen worden, dan zal het moeten voldoen aan rechtsbeginselen. De mate van overeenstemming met deze rechtsbeginselen is bepalend voor het rechtskarakter van het belastingrecht. Het (intern) morele karakter van deze rechtsbeginselen is zijns inziens vaak niet zo prominent aanwezig. Zo geeft een aantal beginselen een nadere invulling aan de open norm van het goed koopmansgebruik, zoals het voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudbeginsel. Dit zijn op het eerste gezicht vrij technische normen voor de fiscale winstbepaling. Maar zij zijn toch een invulling van de fiscale norm goed koopmansgebruik die de rechtvaardige verdeling van de belastingdruk dient. Achter de fiscaaltechnische invulling van de norm ligt zijns inziens dus een link naar de (interne) moraal van het belastingrecht.6 Als uitgangspunt geldt dat het belastingstelsel de belastingdruk gelijkmatig en evenredig verdeelt. Belastingheffing over ondernemingswinst geschiedt vanuit de gedachte dat het maatschappelijk gewenst is dat ondernemers die activiteiten verrichten in Nederland een bijdrage aan de overheidsfinanciën leveren.7 Het draagkrachtbeginsel is het leidende beginsel voor het verdelen van die belastingdruk.8 Zoals uit paragraaf 2.3.1 zal blijken, wordt de hoogte van de belastingbijdrage bepaald aan de hand van de draagkrachtaanwas, die bij het inkomen uit ondernemingen in beginsel bepaald wordt aan de hand van de totaalwinst. Een belangrijk principieel discussiepunt daarbij is of een vermogenstoename op het niveau van de onderneming ook al inkomen vormt voor de aandeelhouder. Het rechtvaardigheidsbeginsel omvat naast het draagkrachtbeginsel ook het vertrouwensbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel dat veelal ook als een relevant beginsel bij de belastingheffing van ondernemingen wordt genoemd kan worden gezien als een uitwerking van het gelijkheidsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel beoogt te komen tot een gelijke behandeling in gelijke of vergelijkbare situaties. Het begrip ‘neutraliteit’ kent verschillende dimensies. Voor de belastingheffing dient bijvoorbeeld geen onderscheid gemaakt te worden tussen de aard van de ondernemingsresultaten en het type onderneming. Ondernemers dienen gelijk te worden behandeld. De manier waarop de totaalwinst wordt bepaald dient derhalve in beginsel voor alle ondernemingen gelijk te zijn.

2. Doeltreffendheid en doelmatigheid

Wetten dienen doeltreffend en doelmatig te zijn. De wet dient, op zijn minst in belangrijke mate, tot de verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstellingen te leiden. Dit is het vereiste van doeltreffendheid (effectiviteit). Ook mag de wet niet tot nodeloze in efficiency in de samenleving of bij de overheid leiden. Zo mag er niet een wanverhouding ontstaan tussen de baten en lasten die uit de werking van de wet kunnen voortvloeien. Dit is het vereiste van doelmatigheid (efficiëntie). De doeltreffendheid en doelmatigheid van de wet kunnen bevorderd worden door een goede voorlichting en begeleiding bij de invoering van de wet.9 Een sfeerovergang wordt veroorzaakt door het feit dat de wetgever het wenselijk heeft geacht dat een deel van de draagkrachtaanwas buiten de heffing wordt gelaten. Daar kunnen verschillende redenen voor zijn: de aanwas van draagkracht houdt geen verband met een bron van inkomen, of de bron van inkomen ligt niet in Nederland, waardoor Nederland geen heffingsrecht zou moeten hebben of er zijn instrumentele (politieke) redenen of fiscaaltechnische redenen (het voorkomen van dubbele heffing) om het inkomen niet in de heffing te betrekken. De wens een onderscheid te maken tussen belaste en onbelaste inkomsten heeft tot gevolg dat onderscheid moet worden gemaakt tussen deze inkomsten en/of een temporele toerekening van inkomsten moet plaatsvinden welke ervoor zorgt dat niet meer, maar ook niet minder dan de draagkrachtaanwas van de belaste periode in de heffing wordt betrokken. Bij een sfeerovergang door een wijziging van de wet ligt het op het bord van de wetgever om te zorgen voor adequaat overgangsrecht. Aangezien een sfeerovergang waardoor de subjectieve belastingplicht aanvangt een ingrijpende gebeurtenis is, rechtvaardigt dit extra goede begeleiding bij de invoering van de belastingplicht. Recente voorbeelden hiervan zijn de VSO’s die tussen belanghebbende en de Belastingdienst zijn afgesloten bij de aanvang van de belastingplicht en waarop ik in hoofdstuk 4 terugkom.

3. Subsidiariteit en evenredigheid

Een fundamentele eis bij het overheidsoptreden is dat de overheid niet nodeloos vergaand in de samenleving ingrijpt. Het beginsel van subsidiariteit impliceert dat waar mogelijk verantwoordelijkheden bij de decentrale overheden en maatschappelijke organisaties moeten worden gelaten of gelegd. Tot het tot stand brengen van nieuwe regelingen dient alleen te worden besloten indien de noodzaak daarvan is komen vast te staan. Eerst moet worden onderzocht of de gekozen doelstellingen kunnen worden bereikt door middel van zelfregulerend vermogen in de betrokken sector of sectoren, dan wel of daarvoor overheidsinterventie noodzakelijk is.10 Een uitvloeisel hiervan kan ook zijn dat bevoegdheden op mondiaal of EU-niveau gelegd zouden moeten worden als dat het niveau is waarop problemen het beste opgelost kunnen worden.11

Belastingheffing dient volgens het legaliteitsbeginsel plaats te vinden op basis van publiekrechtelijke wetgeving.12 Het is niet mogelijk, en niet wenselijk, om de verantwoordelijkheid op een lager niveau neer te leggen en uit te gaan van het zelfregulerend vermogen van ondernemingen. Als een sfeerovergang wordt veroorzaakt door een wetswijziging, dan zal eerst moeten worden onderzocht of de noodzaak van die wetswijziging legitiem is. Ook bij sfeerovergangen die worden veroorzaakt door een feitenwijziging, zal moeten worden beoordeeld of het legitiem is dat de draagkrachtaanwas van vóór of na die feitenwijziging niet wordt belast. Vervolgens moet worden gekeken of de wet niet verder gaat dan noodzakelijk.

Voor de grensoverschrijdende sfeerovergangen geldt dat de bevoegdheden mijns inziens het best op mondiaal of EU-niveau gelegd kunnen worden. Slechts ingeval de belastingstelsels op het gebied van exitheffingen op elkaar zijn afgestemd, kan er namelijk voor worden gezorgd dat er geen sprake is van dubbele heffing of dat voordelen niet worden belast.

4. Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid

Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid zijn essentieel bij wetgeving. Wetten die niet of onvoldoende uitvoerbaar of handhaafbaar zijn, dreigen tot een symbool, een dode letter, te verworden. Dit zal vaak op zowel beleidsmatige als op rechtsstatelijke gronden onaanvaardbaar zijn.13

De belastingheffing van ondernemingen heeft in de afgelopen 100 jaar duidelijke contouren gekregen. In geval van een sfeerovergang gelden er additionele regels. Deze regels kennen wel een rechtvaardiging, omdat het van groot belang is dat geen sprake is van terugwerkende kracht en voordelen die toerekenbaar zijn aan de onbelaste periode toch in de heffing worden betrokken. Bij een sfeerovergang van belast naar onbelast is het daarnaast van belang dat er geen voordelen die toerekenbaar zijn aan de belaste periode buiten de heffing blijven. Maar ook dan geldt dus wel dat de regeling uitvoerbaar en handhaafbaar moet zijn.

5. Onderlinge afstemming

Als de onderlinge afstemming van regels binnen een rechtsstelsel tekortschiet, ontstaan er inconsistenties en onnodige fricties bij lagere regelgevers, uitvoerders, handhavers, de consument en de rechter. Het kan daarbij enerzijds gaan om regels die weliswaar verschillende onderwerpen omvatten, maar waarvan de effecten wel sterk op elkaar inwerken. Hierdoor zouden de regels elkaars werking kunnen frustreren. Ten tweede moet afstemming plaatsvinden als er meer regels zijn opgesteld met betrekking tot hetzelfde onderwerp. Onnodige en ongewenste verscheidenheid van regels ten aanzien van dezelfde kwestie moet worden voorkomen.14

Binnen de inkomsten- en vennootschapsbelasting zijn er verschillende bepalingen die gaan over de winstbepaling. De totaalwinstbepaling is het belangrijkst, omdat deze invulling geeft aan de manier waarop de draagkrachtaanwas wordt bepaald, maar ook de beginselen van goed koopmansgebruik dienen te worden geëerbiedigd. Daarom moet de samenloop tussen de totaalwinst en jaarwinstbepaling worden onderzocht.

6. Eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid

Wetten moeten eenvoudig, duidelijk en toegankelijk zijn. Degenen die met de regels worden geconfronteerd, de burgers, en degenen die de regels moeten toepassen, bestuur en rechter, moeten duidelijk voor ogen hebben wat de wetgever bedoelt. Dit impliceert dat wetten duidelijk worden geformuleerd.15 Het voorgaande impliceert dat de totaalwinstregels bij een sfeerovergang duidelijk en eenvoudig moeten zijn. De totaalwinstbepaling is door de wetgever bewust ruim geformuleerd, zodat de rechter de mogelijkheid heeft om hier nadere invulling aan te geven. Hierdoor kan al getwijfeld worden over de duidelijkheid van de wettelijke regeling. Bij een sfeerovergang geldt als regel dat de vermogensbestanddelen moeten worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Deze regel staat niet expliciet in de wet, maar volgt uit de jurisprudentie. De extra administratieve rompslomp bij een sfeerovergang als gevolg van een wijziging van de subjectieve belastingplicht kan worden gerechtvaardigd doordat het opstellen van een openings- of slotbalans in beginsel een eenmalige exercitie is die een belangrijk doel dient. Ook de wijziging van de regels met betrekking tot objectieve vrijstellingen zal veelal incidenteel zijn. Niettemin moeten ook dan de regels uitvoerbaar zijn. Bovendien zijn er uitstralingseffecten naar latere jaren, bijvoorbeeld via de wijze van afschrijven.