7.3.1.2 Toerekening van voordelen welke worden veroorzaakt door meerdere oorzaken

Baten en lasten die samenhangen met vermogensbestanddelen dienen te worden toegerekend aan de periode waarin het vermogensbestanddeel wordt gebruikt. Voordelen die het gevolg zijn van een marktmutatie dienen daarentegen aan de periode van de marktmutatie te worden toegerekend. Om tot een juiste voordeeltoerekening op basis van het veroorzakingsbeginsel te komen, zal moeten worden geprobeerd de aard en omvang van het voordeel te relateren aan de veroorzakende feiten. Deze causaliteitsvraag doet zich ook voor bij de toepassing van de bosbouwvrijstelling. In HR 5 februari 1986, nr. 22 958, BNB 1986/160 exploiteerde belanghebbende een kampeerterrein. Aan de rand van het kampeerterrein bevond zich een strook die was beplant met bomen. Belanghebbende verkocht het gehele terrein aan een projectontwikkelaar die een gedeelte van de bomen kapte. In geschil was of de boekwinst op de met bomen beplante grond onder de bosbouwvrijstelling viel. De Hoge Raad overwoog dat een splitsing moest worden gemaakt:

In dit arrest rekent de Hoge Raad de in een transactie behaalde winst toe aan twee oorzaken. De eerste oorzaak is de waardeontwikkeling van de bosgrond bij ongewijzigde bestemming. De tweede oorzaak is de waardesprong ten gevolge van de bestemmingswijziging. Op basis van het veroorzakingsbeginsel zal de waardesprong ten gevolge van de bestemmingswijziging moeten worden toegerekend aan het jaar waarin de bestemmingswijziging plaatsvindt (toerekeningscriterium 4). De waardeontwikkeling bij ongewijzigde bestemming moet worden toegerekend aan de periode waarin deze mutatie is ontstaan. Voor beide geldt dus als toerekeningscriterium, het moment van veroorzaking.

Een ander voorbeeld is de situatie waarin een onroerende zaak die bestemd was voor de verkoop (voorraad) en waarbij er vervolgens onderhoud wordt verricht en wordt getracht een waardevermeerdering te realiseren. In dat geval zijn er ook twee oorzaken, de waardemutatie als gevolg van marktontwikkelingen en de renovatie. De fiscale verwerkingswijze zal ik illustreren aan de hand van het volgende voorbeeld:

In dit geval dient het vervreemdingvoordeel gesplitst te worden in een deel dat wordt veroorzaakt door de marktontwikkeling en een deel dat betrekking heeft op de renovatie (bedrijfsuitoefening). In casu is de verkoopwinst € 225.000 (verkoopresultaat ad € 425.000 minus de kosten ad € 200.000) en wordt het voordeel als volgt verdeeld over de perioden:

In casu wordt dus € 175.000 in de heffing betrokken. In de praktijk zal het niet altijd eenvoudig zijn het gerealiseerde voordeel toe te rekenen aan een oorzaak. Er dient daarom te worden verondersteld dat het voordeel is ontstaan door de bedrijfsuitoefening en pas als kan worden aangetoond dat het voordeel een oorzaak heeft die gelegen is buiten de bedrijfsuitoefening, vindt een andere toerekening plaats (in casu aan de periode van de marktmutatie).

Een andere vraag die hierbij opkomt is, of de verschillende componenten vervolgens met elkaar gesaldeerd moeten worden. In het bovengenoemde voorbeeld is ten aanzien van zowel de marktontwikkeling als de renovatiewerkzaamheden sprake van een positief resultaat. Het zou ook goed kunnen dat één element positief is, terwijl het voordeel toerekenbaar aan de overige componenten negatief uitpakt, zoals in dit voorbeeld:

Er is dan een verlies toerekenbaar aan de belaste periode van € 55.000, terwijl gedurende de levensduur een resultaat is gemaakt van € 15.000 (€ 70.000 -/- € 55.000). De netto-benadering zou zo kunnen worden uitgelegd dat geen verlies in aftrek kan worden gebracht, omdat op de gesaldeerde onderdelen geen verlies is gemaakt. De netto-voordeeltoerekening moet wat mij betreft echter inhouden dat de netto-benadering alleen geldt per element. Dat willen zeggen, dat het netto-voordeel op bijvoorbeeld het component waardemutatie moet worden verdeeld tussen de onbelaste en belaste periode. Er dient niet ook nog tussen de verschillende componenten een saldering plaats te vinden.