7.3.2.2 Onder welke omstandigheden is sprake van een onzakelijke lening?

De wettelijke regeling in §8b Abs. 3, S.4 KStG sluit verliezen op gelieerde leningen uit van aftrek, tenzij bewezen wordt dat dezelfde lening onder gelijke voorwaarden bij een derde betrokken had kunnen worden.1 Ik versta in dit hoofdstuk dus onder “onzakelijk lening naar Duits fiscaal recht’’ een lening aan een gelieerd lichaam waarbij een belastingplichtige niet kan bewijzen dat dezelfde lening onder gelijke voorwaarden door een derde zou kunnen worden verstrekt. Het gevolg is dan dat een verlies op deze lening niet ten laste van de winst kan worden gebracht.

Onder “gelieerdheid’’ wordt in casu verstaan een crediteur die meer dan 25% direct of indirect bezit in het nominaal verdeeld aandelenkapitaal van een deelneming. Om het ontwijken van deze bepaling tegen te gaan, kunnen zogenaamde “nabij staande personen’’ (Gesellschafter nahe-stehende Personen, zie §8b Abs.3 S.5 KStG)2 evenmin een verlies op een onzakelijke lening in aanmerking nemen. Onder “nabij staande personen’’ wordt in het Duitse belastingrecht verstaan een persoon waarin de aandeelhouder een belang heeft van tenminste 25% of andersom, beide vennootschappen via een gemeenschappelijke houdstervennootschap gelieerd zijn of indien een persoon een doorslaggevende invloed kan uitoefenen. In de Duitse literatuur stellen sommige auteurs zich op het standpunt dat de regeling alleen van toepassing is op zogenaamde leningen “omlaag’’ (moedermaatschappij verstrekt lening aan de dochtermaatschappij), omdat alleen dan sprake kan zijn van deelnemingsvrijstellingssituaties.3 Gezien de in hoofdstuk 7.3.2.1. besproken aanleiding om de wettelijke regeling in te voeren is er voor dit standpunt ook zeker wat te zeggen. Met andere auteurs4 ben ik evenwel van mening dat de regeling gezien de uitbreiding van “nabij staande personen’’ ook van toepassing lijkt te zijn bij leningen “omhoog’’ en leningen “opzij’’.

Uit het voorgaande volgt dat in Duitsland de hoofdregel is dat een afwaarderingsverlies op een gelieerde lening in aftrek komt, tenzij de lening verstrekt wordt aan een “gelieerd lichaam’’ (Gesellschafter nahe-stehende Personen). In een dergelijk geval heeft de belastingplichtige evenwel een tegenbewijsmogelijkheid. Indien de belastingplichtige kan bewijzen dat een derde deze lening onder de gegeven omstandigheden en voorwaarden ook zou hebben verstrekt (Drittvergeleich), wordt de lening niet als onzakelijk aangemerkt. Door deze wettelijke formulering ligt de (relatief zware) bewijslast bij de belastingplichtige. De wetgever heeft in de parlementaire toelichting aangegeven in welke gevallen in ieder geval niet aan de tegenbewijsregeling is voldaan. Een lening kan volgens de wetgever als niet-zakelijk worden aangemerkt, indien de lening i) renteloos is, of ii) geen zekerheden gesteld zijn, of iii) een oorspronkelijke zakelijk lening is die bij een “crisis’’ bij de debiteur niet kan worden teruggevorderd.5

Deze criteria worden in de Duitse literatuur sterk bekritiseerd.6 In het bijzonder wordt er op gewezen dat het Bundesfinanzhof in vroegere rechtspraak heeft beslist dat leningen zonder zekerheden in een concern niet automatisch als onzakelijk kunnen worden aangemerkt, omdat het stellen van zekerheden door de doorslaggevende invloed van de moedermaatschappij niet nodig is.7 Het standpunt van de wetgever betreffende het niet terugvorderen van de lening bij een crisis van de debiteur roept vele vragen op. Bijvoorbeeld, wanneer en onder welke omstandigheden is sprake van een crisis (dit wordt door de wetgever niet nader toegelicht) en wat te doen met leningen waarbij overeengekomen is dat het niet mogelijk is om de lening op een eerder tijdstip terug te vorderen?

Of een lening als zakelijk of onzakelijk wordt aangemerkt, moet worden beoordeeld op het moment van het aangaan van de lening (of verstrekken van de borg). Of de crediteur op dat moment een belang van meer dan 25% heeft in de debiteur is niet relevant. Opvallend en in de Duitse literatuur bekritiseerd, is dat de lening als onzakelijk kan worden aangemerkt als er ooit een meer dan 25% belang heeft bestaan.8

Het kan dus zijn dat op het moment van verstrekken van de lening of op het moment van afwaardering geen belang van meer dan 25% bestaat, maar dat de lening wel als onzakelijk kan worden aangemerkt. Voor het geval dat een lening ondanks een crisis bij de debiteur niet teruggevorderd is, moet worden aangesloten bij het moment van de crisis en de vraag worden gesteld of een derde op dat moment de lening zou hebben teruggevorderd.9