HR, 18-12-2020, nr. 19/05006

[D] bezit 100 % van de aandelen in belastingplichtige. Belastingplichtige heeft in 2006 het 50 %-aandeel in [F] B.V. verkocht aan [G] B.V. De aandelen in laatstgenoemde vennootschap werden gehouden door [J] (de broer van [D]) en diens kinderen. [J] was via zijn persoonlijke houdstermaatschappij [K] B.V. in het bezit van het andere 50 %-aandeel in [F] B.V. De verkoopopbrengst bestond uit een bedrag van € 4.750.000 en een aandeel van 50 % in de netto verkoopwinst van de haven te [R] die in het bezit was van [H] B.V., een 100 %-dochtervennootschap van [F] B.V. Het (nog te ontvangen) aandeel van belastingplichtige in deze verkoopwinst werd ingeschat op een bedrag van circa € 4,5 miljoen. In verband met het aandeel in de toekomstige verkoopopbrengst is er aan belastingplichtige een tweede recht van hypotheek verleend. [F] B.V. was werkzaam in de scheepvaart (onder andere de exploitatie en handel in schepen). In 2008 en navolgende jaren zijn [F] B.V. en haar dochtervennootschappen zeer hard getroffen door de financiële en economische crisis, met als , gevolg dat de Rabobank de directie, bestaande uit [J] en zijn twee zonen, in de loop van 2010 op non-actief heeft gezet. In de loop van het jaar 2011 heeft de Rabobank besloten om [F] B.V. en haar dochtervennootschappen te ontmantelen en alle i bezittingen van deze vennootschappen te verkopen. Met dagtekening 8 augustus 2012 heeft belastingplichtige van de Rabobank een brief ontvangen waarin werd verzocht om de gevestigde tweede hypotheek prijs te geven, zodat de haven zonder executoriale verkoop kon worden verkocht (zie bijlage 7 bij het beroepschrift van belastingplichtige bij de Rechtbank tegen de uitspraak op het bezwaarschrift). Belastingplichtige heeft met het prijsgeven van de tweede hypotheek ingestemd, daartoe min of meer gedwongen door de Rabobank, en de verkoop van de haven heeft vervolgens spoedig daarna plaatsgevonden.

Nadat belastingplichtige in 2006 het belang van 50 % in [F] B.V. had verkocht, is een deel van de verkoopopbrengst aangewend om privé-schulden van [D] af te lossen, en een ander deel is door [D] aangewend om te beleggen in I effecten en schepen. Per 31 december 2008 had belastingplichtige een rekening-courant vordering op [D] van afgerond € 5.350.000. Deze geldlening was ten tijde van het verstrekken als zakelijk te kwalificeren: belastingplichtige had namelijk recht op een nabetaling bij de verkoop van de 50 %-deelneming in [F] B.V. van circa € 4,5 miljoen, waarvoor een tweede hypotheek was verleend op het vastgoed gelegen in [R], en bovendien was het geleende geld aangewend voor beleggingen in effecten en schepen. Zoals hiervoor reeds vermeld is door de financiële crisis en een gedwongen verkoop van de haven te [R] van deze nabetaling niets ontvangen. Door belastingplichtige is een procedure aanhangig gemaakt tegen de Rabobank in verband met het niet nakomen van de zorgplicht. Deze ; procedure heeft uiteindelijk geen resultaat gehad. Voorts hebben de hiervoor genoemde beleggingen in effecten en schepen van [D], eveneens door de financiële crisis, niet de rendementen opgeleverd die daarvan werden verwacht. In 2016 heeft [D] zijn eigen woning moeten verkopen, waarbij een restschuld overbleef van € 129.459,38. In verband met de zeer slechte financiële situatie van [D] (technisch gezien is hij failliet) heeft de Rabobank ingestemd met een finale kwijting tegen betaling van een bedrag van € 6.500.

In 2014 heeft belastingplichtige over de rekening-courant vordering op [D] een bedrag van € 54.940 aan rente berekend. In verband met de financiële problemen van [D] om zijn schulden terug te kunnen betalen, is, in navolging van de overeengekomen kwijtschelding door de ex-echtgenote, [M], en de kwijtschelding door de Rabobank, in 2016 besloten om bij het opstellen van de definitieve jaarrekening over 2014 de rekening-courant vordering op belastingplichtige voor een bedrag gelijk aan de in rekening gebrachte rente over het jaar 2014 af te waarderen en kwijt te schelden.

Deze kwijtschelding is naar de mening van belastingplichtige zakelijk geweest, hetgeen reeds blijkt uit de omstandigheid dat in 2014 overeenstemming werd bereikt met de ex-echtgenote van [D], [M], om de lening in hoofdsom groot €465.000,00 (te vermeerderen met een bedrag van € 81.700 aan achterstallige rente per 31 december 2013 en de over 2014 verschuldigde rente) tegen betaling van in totaal € 24.000,00 kwijt te schelden. Nadat hierover in september 2014 mondeling overeenstemming was bereikt en [M] per e-mail haar schriftelijke akkoordverklaring had gegeven, weigerde [M] de opgestelde overeenkomst met betrekking tot de 1 kwijtschelding tegen finale kwijting, te ondertekenen. Zij heeft dit op advies van haar advocaat gedaan, hoewel zij zowel mondeling als schriftelijk haar akkoord had gegeven aan de overeengekomen kwijtschelding. Voorts heeft de Rabobank in 2016 eveneens besloten om een geldlening verstrekt aan [D] gedeeltelijk kwijt te schelden: het betrof het restant van de hypothecaire geldlening die door de Rabobank aan [D] was verstrekt, waarvan de restschuld gelijk was aan een bedrag van € 129.459,38. Tegen betaling van een bedrag van € 6.500,00 is door de Rabobank finale kwijting verleend. De correspondentie met de Rabobank is als bijlage 8 bij het beroepschrift van belastingplichtige bij de Rechtbank tegen de uitspraak op het bezwaarschrift, bijgevoegd. Hieruit blijkt onder andere dat reeds in 2014 [D] onder druk van de Rabobank moest besluiten om zijn woning te verkopen.

Naar de mening van belastingplichtige is op grond van het vorenstaande sprake geweest van een zakelijke kwijtschelding, welke in mindering kan worden gebracht op de belastbare winst van; [X] B.V. en derhalve niet leidt tot een (verkapte) dividenduitkering aan [D] in het jaar 2014.

De belastingdienst heeft in de uitspraak op het bezwaarschrift verwezen naar een uitspraak van de Hoge Raad d.d. 3 februari 2017. In deze uitspraak was echter door de vennootschap aan de DGA geen rente in rekening gebracht, zodat dat arrest in casu niet van toepassing is. In de onderhavige zaak is wel rente in rekening gebracht, waarbij de rente ten laste van de winst is afgewaardeerd en kwijtgescholden.

Voorts heeft de belastingdienst verwezen naar een uitspraak van het Gerechtshof te 's‑ Gravenhage d.d. 10 maart 2009. Die uitspraak is evenmin vergelijkbaar. Belastingplichtige had I een zakelijk belang om de rentevordering over 2014 bij het opstellen van de jaarrekening in 2016 I af te waarderen en vervolgens kwijt te schelden. [D] heeft namelijk in 2014 alle autokosten die tot het vermogen van belastingplichtige behoorde, voor zijn rekening genomen (een bedrag van € 7.196,91), alsmede de advieskosten met betrekking tot de gevoerde procedures (een bedrag van in totaal € 6.662,36) en de in 2014 betaalde loonbelasting en dividendbelasting (een bedrag van in totaal € 16.307) voor zijn rekening genomen: in totaal een bedrag van €30.166,27. Belastingplichtige heeft er dus belang bij gehad om [D] tegemoet te komen, zodat voornoemde facturen tijdig zouden worden betaald. Voorts is de veronderstelling dat het niet zakelijk is om een rentevordering kwijt te schelden omdat die kan worden verrekend met een dividenduitkering, niet juist. Indien er dividend wordt uitgekeerd, dan is daarbij 15 % dividendbelasting verschuldigd. Gezien de omstandigheid dat belastingplichtige per 1 januari 2014 een banksaldo van negatief € 84,19 had en per 31 december 2014 van € 103,78 kon belastingplichtige onmogelijk voldoen aan de financiële verplichting om de alsdan verschuldigde dividendbelasting te betalen. Het was derhalve onmogelijk om de zogenoemde uitkeringstest die op grond van het Burgerlijk Wetboek is voorgeschreven, te doorstaan. Deze uitkeringstest bestond nog niet in het j aar waarop de procedure van Gerechtshof 's‑Gravenhage betrekking had. In 2014 was het niet meer mogelijk om zonder een uitkeringstest een dividenduitkering te doen.

Rechtbank Den Haag heeft in haar uitspraak het volgende overwogen:

Het is voor belastingplichtige onbegrijpelijk dat deze sluitende en logische redenering van Rechtbank Den Haag terzijde wordt gesteld. De argumenten van Rechtbank Den Haag zijn immers door de belastingdienst niet ontzenuwd, de door belastingplichtige genoemde kwijtscheldingen hebben daadwerkelijk plaatsgevonden en ook heeft het Hof in haar uitspraak niet vermeld dat de argumenten die door Rechtbank Den Haag ten grondslag zijn gelegd aan diens uitspraak, niet juist zouden zijn geweest, zodat reeds om die reden de uitspraak van het Hof ! onjuist is, dan wel onvoldoende is gemotiveerd.

In onderdeel 5.2 verwijst Hof 's‑Gravenhage naar artikel 5 van de overeenkomst van geldlening tussen belastingplichtige en [D]. Het is voor belastingplichtige onbegrijpelijk waarop het Hof deze verwijzing baseert. Er is geen schriftelijke overeenkomst van geldlening tussen belastingplichtige en [D] tot stand gekomen, zodat de verwijzing naar artikel 5 van een niet bestaande overeenkomst, voor belastingplichtige onbegrijpelijk is. Ook met betrekking tot de verwijzing naar een positieve hypotheekverklaring tast belastingplichtige in het duister, omdat er geen positieve hypotheekverklaring is geweest. Het ! is voor belastingplichtige onbegrijpelijk dat het Hof haar uitspraak baseert op een niet bestaande j schriftelijke overeenkomst van geldlening, zodat reeds om die reden de uitspraak van het Hof ! dient te worden vernietigd.

Voorts heeft het Hof ten onrechte overwogen dat belastingplichtige geen maatregelen heeft getroffen om de betaling van de rente zoveel mogelijk veilig te stellen. Zoals in het verweerschrift door belastingplichtige is vermeld, heeft [D] in het j aar 2014 voor en namens belastingplichtige voor een bedrag van € 30.166,27 aan autokosten, advieskosten en loon- en dividendbelasting voor zijn rekening genomen. In 2014 is de vordering op [D] per saldo met €47.167 afgenomen, zodat reeds op grond daarvan de kwijtschelding van de rente over 2014 als zakelijk kan worden gekwalificeerd. Belastingplichtige had er financieel en economisch belang bij dat [D] namens haar voornoemde bedragen zou betalen. Ten onrechte heeft Hof 's‑Gravenhage deze onderbouwing van de zakelijkheid van de kwijtschelding niet in het wegen en beoordelen van het door belastingplichtige geleverde bewijs meegenomen.

Voorts heeft het Hof de stelling dat een derde nimmer zou hebben toegestaan dat de schuldenaar een bedrag van € 100.000 aan zijn toekomstige echtgenote schonk en de rentevordering van deze derde onbetaald liet, niet onderbouwd. Uit de weergeven feiten blijkt daarentegen dat een derde, in casu de Rabobank, wel een vordering op [D] heeft kwijtgescholden, terwijl er voordat deze kwijtschelding plaatsvond, sprake is geweest van een schenking van € 100.000 aan de (op dat moment) toekomstige echtgenote van [D]. De stelling dat de Rabobank niet op de hoogte is geweest, blijkt nergens uit de processtukken. De belastingdienst heeft dat ook nimmer bewezen. Het is voor belastingplichtige onbegrijpelijk, dat het Hof zonder enige onderbouwing heeft geoordeeld dat de Rabobank niet op de hoogte was van de door [D] gedane schenking. De bewijslast hiervoor ligt immers bij de belastingdienst, en niet bij belastingplichtige, omdat belastingplichtige onmogelijk kan aantonen of de Rabobank ten tijde van de kwijtschelding wel of niet op de hoogte was van de schenking. Wel is algemeen bekend dat bij het indienen van een verzoek om kwijtschelding de inkomens- en vermogenspositie van zowel [D] als zijn huidige echtgenote, alsmede hun inkomstenbelastingaangiften, aan de Rabobank ter inzage moesten worden verstrekt, inclusief de bankafschriften gedurende een periode van drie maanden. De Rabobank was ten tijde van de kwijtschelding op de hoogte van de bezittingen van de echtgenote van [D], zijnde de woning en de daarop rustende hypotheekschuld, of had daar in ieder geval op de hoogte van kunnen zijn door navraag bij het kadaster, zodat ook daaruit door de Rabobank de schenking had kunnen worden afgeleid. Voorts is voor het indienen van het verzoek om kwijtschelding van de restschuld bij de Rabobank niet van belang geweest welke bezittingen [D] in het verleden heeft gehad, maar welke bezittingen en schulden hij had ten tijde van het indienen van het verzoek om kwijtschelding. Ten tijde van het besluit over de kwijtschelding van de rente bij het vaststellen van de jaarrekening over het jaar 2014, was [D] niet meer in staat om aan de renteverplichtingen te voldoen. Door de schenking van € 100.000 in augustus 2014 had hij per 31 december 2014 dit bedrag immers niet meer in zijn bezit. Het Hof heeft derhalve een onjuiste maatstaf aangelegd bij het beoordelen of sprake is geweest van een zakelijke kwijtschelding. Deze maatstaf is door de Rabobank ook nimmer aangelegd. De Rabobank heeft in 2016 de restschuld van [D] kwijtgescholden, terwijl belastingplichtige eveneens in 2016 bij het vaststellen van de jaarrekening heeft besloten om de verschuldigde rente over 2014 kwijt te schelden. Naar de mening van belastingplichtige had de belastingdienst de bewijslast om aan te tonen dat de Rabobank niet op de hoogte was van de schenking en voorts dat de Rabobank de restschuld niet zou hebben kwijtgescholden als de Rabobank op de hoogte was geweest van de schenking. De belastingdienst heeft beide onderdelen niet bewezen. Bovendien is het zeer onaannemelijk dat de Rabobank in 2016 de restschuld niet zou hebben kwijtgescholden als de Rabobank op de hoogte was geweest van de schenking. Ten tijde van de kwijtschelding heeft de Rabobank de financiële positie van [D] van dat moment beoordeeld: daarbij is rekening gehouden met zijn bezittingen en schulden alsmede met zijn inkomsten. Geen enkele financiële instelling zal immers rekening houden met hetgeen iemand heeft gehad: het is immers niet mogelijk om in de toekomst schulden te betalen met bezittingen die men in het verleden heeft gehad.

Nogmaals wordt door belastingplichtige benadrukt dat belastingplichtige een zakelijk belang had om de rente over 2014 kwijt te schelden: [D] heeft in 2014 belastingplichtige financieel geholpen door de hiervoor genoemde bedragen te voldoen. De conclusie van het Hof dat belastingplichtige zich heeft laten leiden door het belang van haar aandeelhouder, is onbegrijpelijk. Belastingplichtige is op geen enkele wijze betrokken geweest bij de schenking van € 100.000 aan de (op dat moment) toekomstige echtgenote van [D], [E]. Nogmaals wordt door belastingplichtige benadrukt, dat i belastingplichtige op generlei wijze partij is geweest bij deze schenking, en evenmin heeft belastingplichtige [D] financieel in staat heeft gesteld om deze schenking te doen. Het tegendeel is waar: [D] heeft in 2014 nog voor ruim € 30.000 aan betalingen verricht in het belang van belastingplichtige en per saldo is de vordering van belastingplichtige op [D] (exclusief de rente over 2014) met €47.167 afgenomen (het verschil van € 30.000 en € 47.000 betreft het nettoloon van [D] dat in 2014 in de rekening-courant met belastingplichtige is verrekend). Het zakelijke belang van belastingplichtige is daardoor naar de mening van belastingplichtige overduidelijk aanwezig, maar het Hof heeft deze argumenten om onbegrijpelijke redenen niet, dan wel onvoldoende, meegenomen in haar oordeel.

Ten slotte heeft het Hof een conclusie getrokken die volstrekt onlogisch is. Belastingplichtige I heeft gesteld dat zij zich bij de kwijtschelding van de rente over 2014 niet heeft laten leiden door het belang van [D], zijnde de aandeelhouder, waarbij het Hof dit heeft onderbouwd door erop te wijzen dat de schenking van € 100.000 door de toekomstige echtgenote van [D] is aangewend om een woning te kopen. De logica hiervan ontgaat belastingplichtige volledig. Dat de schenking van € 100.000 door [E] is gebruikt om een woning te kopen, kan naar de mening van belastingplichtige nooit de stelling onderbouwen dat belastingplichtige zich bij de kwijtschelding van de door [D] aan belastingplichtige verschuldigde rente, door het belang van [D] heeft laten leiden. Er is immers geen enkele financiële relatie tussen de kwijtschelding van de rente over 2014 en de schenking van € 100.000 aan [E].

Uit het vorenstaande volgt dat naar de mening van belastingplichtige de conclusie van het Hof I zoals weergegeven in onderdeel 5.3 niet is gemotiveerd, respectievelijk onjuist is gemotiveerd, i omdat de weergegeven feiten deels niet juist zijn door verwijzingen naar een niet-bestaande schriftelijke overeenkomst van geldlening, stellingen van de belastingdienst zonder enig bewijs als juist worden verondersteld, terwijl de bewijslast bij de belastingdienst ligt, onlogische en onjuiste conclusies worden getrokken en ten slotte ten onrechte wordt verondersteld dat als de , Rabobank zou hebben geweten dat er in 2014 een schenking van € 100.000 had plaatsgevonden, de restschuld in 2016 niet zou hebben kwijtgescholden. Het is volstrekt onlogisch dat een financiële instelling bij de beoordeling of iemand in aanmerking komt voor een kwijtschelding, rekening houdt met hetgeen iemand heeft gehad: het is immers niet mogelijk om in het heden schulden te betalen met bezittingen die men in het verleden heeft gehad.

De door het Hof gegeven onderbouwing bij onderdeel 5.4 roept bij belastingplichtige eveneens grote vraagtekens op. Belastingplichtige heeft gesteld dat een winstuitdeling in strijd is met de liquiditeitstest van artikel 2:216 van het Burgerlijk Wetboek. Vervolgens verwijst het Hof in dit kader naar het arrest van uw Raad d.d. 1 november 1989 (BNB 1990/63). Deze verwijzing is volstrekt irrelevant met betrekking tot de stelling van belastingplichtige. Ten eerste kan dit arrest van uw Raad niet van toepassing zijn op de stelling van belastingplichtige, omdat de liquiditeitstest pas sinds 1 oktober 2012 in het Burgerlijk Wetboek is opgenomen, derhalve bijna 23 jaar na het door het Hof genoemde arrest van uw Raad. Ten tweede wordt verwezen naar de winstreserves van belastingplichtige, hetgeen uitsluitend van belang is voor de solvabiliteitstest van belastingplichtige. Op basis van voornoemd arrest van uw Raad zou kunnen worden bepleit dat wel werd voldaan aan de solvabiliteitstest, hoewel dat eveneens ter discussie kan worden gesteld gezien de slechte financiële positie van [D] en er daardoor grote vraagtekens konden en kunnen worden gezet bij de waarde van de vordering op [D]. Het is voor belastingplichtige onbegrijpelijk dat het Hof niet op een juiste wijze , heeft beoordeeld of tevens kon worden voldaan aan de liquiditeitstest. Belastingplichtige had per 1 januari 2014 een banksaldo van negatief € 84,19 had en per 31 december 2014 van € 103,78.

Hierdoor kon belastingplichtige onmogelijk voldoen aan de financiële verplichting om de verschuldigde dividendbelasting in geval van een dividenduitkering, te betalen. Het was derhalve onmogelijk om de zogenoemde uitkeringstest die op grond van het Burgerlijk Wetboek is voorgeschreven, te doorstaan. De belastingdienst heeft niet nader onderbouwd dat wel zou kunnen worden voldaan aan deze uitkeringstest zodat in 2014 geen sprake kan zijn geweest van een dividenduitkering.

Uit het vorenstaande kan worden geconcludeerd dat het Hof op onjuiste gronden heeft geoordeeld dat geen rekening behoefde te worden gehouden met de liquiditeitstest, c.q. dat per 31 december 2014 belastingplichtige de wettelijk voorgeschreven liquiditeitstest kon doorstaan, terwijl daarentegen de Rechtbank in r.o. 9 van haar uitspraak als volgt heeft overwogen: De belastingdienst heeft met zijn enkele stellingen niet aannemelijk gemaakt dat artikel 2:226, tweede lid, van het BW niet aan een dividenduitkering in de weg staat en dat de schuld bij liquidatie van belastingplichtige verrekend kan worden. Naar de mening van belastingplichtige staat het oordeel van de Rechtbank haaks op het oordeel van het Hof, zonder dat het Hof daarvoor een afdoende onderbouwing heeft gegeven.

Belastingplichtige mag tevens verwijzen naar de zeer penibele financiële situatie van [D]. Reeds in 2014 heeft de Rabobank [D] gedwongen om zijn woning te verkopen. Zie bijlage 8 bij het beroepschrift van belastingplichtige bij de Rechtbank tegen de uitspraak op het bezwaarschrift. Rechtbank Den Haag heeft haar uitspraak gebaseerd op de zeer penibele financiële situatie van [D]. Immers, de Rechtbank heeft in r.o. 9 geconcludeerd: Voor een als uitdeling te beschouwen kwijtschelding is onder meer van belang dat belastingplichtige een vordering heeft prijsgegeven die feitelijk nog voor verwezenlijking vatbaar was. Daarvan acht de rechtbank gelet op de penibele financiële omstandigheden waarin [D] verkeerde geen sprake. Het Hof is ten onrechte voorbijgegaan aan deze penibele financiële situatie, terwijl de uitspraak van de Rechtbank geheel werd gedragen door die conclusie. Het is voor belastingplichtige onbegrijpelijk dat het Hof op geen enkele wijze rekening heeft gehouden met de zeer penibele financiële situatie en omstandigheden van [D] en deze situatie niet heeft meegenomen in haar uitspraak.

Met betrekking tot de zeer penibele financiële omstandigheden van [D] verwijst belastingplichtige naar de procedure die [D] heeft gevoerd tegen zijn tweede ex-echtgenote, [N]. [N] eiste van [D] een maandelijkse alimentatie van € 5.000,00, maar uit het destijds ingediende verweerschrift (zie bijlage 15 bij het beroepschrift tegen de aanslag inkomstenbelasting 2014 ten name van [D]) blijkt dat reeds in 2012 [D] een negatief vermogen had en niet over middelen beschikte om aan deze alimentatieverplichting te kunnen voldoen. Uiteindelijk heeft [D] deze alimentatieverplichting in 2014 afgekocht door aan haar de onroerende zaak aan [a-straat 1] te [Q] over te dragen.

Resumerend volgen de zeer penibele financiële omstandigheden van [D] onder andere uit de processtukken met betrekking tot de gevorderde alimentatie door [N] in 2012, de overeengekomen finale kwijting met [M] in 2014 en de overeengekomen finale kwijting met de Rabobank begin 2016. Doordat ook onafhankelijke derden in de jaren 2012 en de daaropvolgende jaren bereid zijn geweest om [D] aanzienlijke bedragen, respectievelijk alimentatieverplichtingen kwijt te schelden, is in 2014 sprake geweest van een zakelijke afwaardering en kwijtschelding door belastingplichtige.