9.7.2 Grensoverschrijdende omzetting ‘buitenom’

Zoals gezegd in de inleiding van dit hoofdstuk, is een grensoverschrijdende omzetting van een rechtspersoon mogelijk als zowel de inreisstaat als de uitreisstaat de omzetting op grond van hun nationale recht toestaan. Vanuit Nederlands internationaal privaatrechtelijke optiek vindt een dergelijke grensoverschrijdende omzetting ‘buitenom’ plaats. Art. 4 WCC bepaalt dat een grensoverschrijdende omzetting buiten de Nederlandse private rechtssfeer om in Nederland wordt erkend.

De vraag rijst wat de gevolgen voor de heffing van vennootschapsbelasting van een grensoverschrijdende omzetting ‘buitenom’ zijn, ervan uitgaande dat de om te zetten vennootschap als gevolg van zijn feitelijke leiding hier te lande zowel vóór als na de omzetting onbeperkt binnenlands belastingplichtig is voor de heffing van vennootschapsbelasting op de voet van art. 2 lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969.1 De redactie van De Vakstudie merkt in paragraaf 4.3 van haar commentaar op art. 28a Wet VPB 1969 het volgende op:2

De redactie van De Vakstudie heeft de situatie voor ogen waarin een feitelijk in het buitenland gevestigde vreemdrechtelijke rechtspersoon die in Nederland een onderneming drijft met behulp van een vaste inrichting, wordt omgezet in een andere vreemdrechtelijke rechtspersoon van hetzelfde vreemde rechtsstelsel. Met andere woorden: een omzetting naar buitenlands recht. De vreemdrechtelijke rechtspersoon is zowel vóór als na de omzetting buitenlands belastingplichtig op de voet van art. 3 onderdeel a juncto art. 17 lid 3 onderdeel a Wet VPB 1969. Volgens de redactie ‘zal deze omzetting fiscaal geduid kunnen worden als een ‘(fictieve) liquidatie’ die ‘leidt tot een eindafrekening op grond van art. 15d Wet VPB 1969.’ Met andere woorden: de omzetting naar buitenlands recht van de buitenlands belastingplichtige rechtspersoon brengt een afrekening mee over de stille en fiscale reserves en de goodwill die deel uitmaken van het vermogen van de Nederlandse vaste inrichting. Vervolgens constateert de redactie dat er geen faciliteit van toepassing is. Hoewel de opmerkingen van de redactie van De Vakstudie zien op de situatie waarin Nederland bij de grensoverschrijdende omzetting is betrokken als bronland (vaste inrichting), ligt voor de hand dat de redactie dezelfde mening is toegedaan in het geval Nederland bij de grensoverschrijdende omzetting is betrokken als woonland van de omgezette rechtspersoon. Voorts ligt voor de hand dat de redactie van De Vakstudie dezelfde mening is toegedaan als het niet een omzetting betreft op grond van één buitenlands rechtsstelsel, maar twee buitenlandse rechtsstelsels zoals het geval is bij een grensoverschrijdende omzetting ‘buitenom’.

Ik begrijp niet waarop de redactie van De Vakstudie het aanmerken van een omzetting naar vreemd recht als ‘(fictieve) liquidatie’ baseert. Wellicht op art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 in combinatie met art. 15d Wet VPB 1969. Maar ook art. 15d Wet VPB 1969 op zichzelf kan in de passage worden gelezen. Naar mijn mening is noch de fictie van art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 noch de vangnetbepaling van art. 15d Wet VPB 1969 van toepassing op een vreemdrechtelijke omzetting. Art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 merkt alléén bepaalde omzettingen op de voet van art. 2:18 BW aan als een liquidatie van de rechtspersoon en zegt dus niet over een omzetting naar het recht van één of twee buitenlandse rechtsstelsels. Dergelijke omzettingen vinden namelijk niet plaats op de voet van art. 2:18 BW maar op grond van het recht van één of twee vreemde staten, te weten het recht van de inreis- en uitreisstaat. Voorts betekent de vreemdrechtelijke (grensoverschrijdende) omzetting niet dat de omzettende rechtspersoon ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Daarvoor is niet van belang of de omgezette rechtspersoon buitenlands dan wel binnenlands belastingplichtig is. Evenals bij de omzetting van een NV in een BV en omgekeerd loopt de subjectieve belastingplicht bij een vreemdrechtelijke (grensoverschrijdende) omzetting mijns inziens gewoon door. Voor privaatrechtelijke doeleinden stelt art. 4 WCC zeker dat de grensoverschrijdende omzetting ‘buitenom’ wordt erkend. Voor fiscale doeleinden ligt die erkenning mijns inziens besloten in de jurisprudentie over de kwalificatie van vreemdrechtelijke rechtspersonen als belastingsubject voor de vennootschapsbelasting. Zo is het vaste jurisprudentie dat aan de hand van het buitenlandse vennootschapsrecht wordt beoordeeld of een buitenlandse rechtsvorm naar aard en inrichting overeenkomt met een NV of BV om te kwalificeren als een ‘andere vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal’ ex art 2 lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969.3 Als op grond van hetzelfde buitenlandse recht vervolgens een grensoverschrijdende omzetting plaatsvindt waarbij de rechtspersoonlijkheid doorloopt, moet dat voor de subjectieve belastingplicht mijns inziens ook worden aangenomen.4