1.4.6 Het toetsingskader

Samengevat beoogt mijn onderzoek inzicht te geven in de ontwikkeling van het aftrekrecht als goederen en diensten niet gebruikt worden voor belaste prestaties in de periode 1968 tot het tijdstip van het afsluiten van dit onderzoek in de Europese regelgeving en in Nederland. Op basis van het aldus verworven inzicht spreek ik aan de hand van een groot aantal casusposities een verwachting uit over de gevolgen van de wijziging van art. 15, lid 1, wet met ingang van 1 januari 2007 voor de Nederlandse btw-praktijk, en in het bijzonder over de met deze wijziging beoogde beperking1 van het aftrekrecht. Daarnaast maak ik een momentopname van de stand van zaken met betrekking tot het aftrekrecht in de andere EU-lidstaten Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk. Ik hoop daarmee dan een bijdrage te leveren aan de discussie over de gevolgen van de wijziging van art. 15, lid 1, wet en aan de rechtsontwikkeling, die ongetwijfeld nog veel tijd in beslag gaat nemen voordat er een min of meer helder beeld is ontstaan over de gevolgen van de wijziging.

In een aantal van de door mij te bespreken casusposities zal het mogelijk blijken te zijn een eenduidig antwoord te geven op basis van positief recht. In veel gevallen zal dat niet mogelijk zijn en zal ik een antwoord zoeken binnen het toetsingkader dat wordt gevormd door het positieve Europese recht, de wezenlijke kenmerken van het btw-stelsel en de door het Hof van Justitie EU gehanteerde rechtsbeginselen.

Het Hof van Justitie EU heeft al vele malen in zijn arresten de wezenlijke kenmerken van de btw als volgt omschreven2:

Dus de btw is een algemene, objectieve belasting (verschuldigd door alle ondernemers ter zake van alle leveringen en diensten), die op een neutrale wijze wordt geheven (ongeacht lengte van productie- en distributieproces) en die beoogt het consumptief verbruik te belasten (de belasting wordt uiteindelijke gedragen door de eindverbruiker).

In onderdeel 2.2 zal ik beschrijven dat bij de keuze door de toenmalige lidstaten van de EEG voor een algemene verbruiksbelasting in de vorm van een btw (dat wil zeggen als een niet-cumulatieve meermalige heffing, een in alle schakels van het productie- en distributieproces geheven belasting op de toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting, resulterend in een gefractioneerde betaling) de neutraliteit een doorslaggevende rol heeft gespeeld. Conceptueel verzekert immers een dergelijk systeem dat de belastingdruk hetzelfde is ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen en ongeacht of de goederen en diensten in het binnen- of buitenland betrokken worden. De gefractioneerde betaling heeft bovendien als groot voordeel dat het incassorisico voor de schatkist gespreid is over alle ondernemers en niet geconcentreerd is bij een veel kleinere groep, zoals het geval is bij een groothandels- of kleinhandelsbelasting.

Ofschoon de neutrale wijze van heffing dus inherent is aan de conceptuele structuur van de btw, zal ik in onderdeel 4.7, als afsluiting van het hoofdstuk waarin ik de relevante Europese jurisprudentie bespreek, laten zien dat neutraliteit ook als (rechts)beginsel dominant aanwezig is in de beslissingen van het Hof van Justitie EU. In alle arresten waarin het Hof van Justitie EU het antwoord op de voorgelegde prejudiciële vraag niet evident kan vinden in het positieve Europese recht, gaat het hof te rade bij de beginselen die ten grondslag liggen aan het positieve recht. In de btw en in het bijzonder bij de aftrek van voorbelasting blijkt dat het neutraliteitsbeginsel het allesoverheersende beginsel is. Met een beroep op het neutraliteitsbeginsel heeft het Hof van Justitie EU bijvoorbeeld beslist dat een eenmaal ontstaan aftrekrecht blijft behouden, ook als de belastingplicht vervalt (zie onderdeel 4.2), dat de btw die drukt op kosten die geen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met belaste prestaties toch geheel of gedeeltelijk aftrekbaar kan zijn als daardoor recht wordt gedaan aan de beoogde neutraliteit (zie onderdeel 4.4), en dat geen sprake kan zijn van een (fictieve) heffing over een bedrijfsgoed waarvoor geen recht op aftrek van het belastingrestant is ontstaan omdat dat leidt tot dubbele belastingheffing, wat in strijd is met het beginsel van de belastingneutraliteit (zie onderdeel 4.6).

Daarom zal ik de door mij te bespreken casusposities, als het antwoord niet gevonden kan worden in het positieve recht, proberen te beantwoorden binnen het kader dat met name wordt bepaald door toepassing van het neutraliteitsbeginsel in zijn economische dimensie (d.w.z. bijdragend aan het concept van de btw in economische zin) maar ook als bijzondere verschijningsvorm van het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.3 Ik denk daarmee ook aan te sluiten bij de werkwijze van het Hof van Justitie EU zoals die treffend wordt omschreven door Watson en Garcia4:

Uiteindelijk zal in iedere casus een oplossing gevonden moeten worden die enerzijds past binnen het positieve recht maar anderzijds ook recht doet aan doel en strekking van de btw, inhoudende dat de uiteindelijke belasting niet wordt gedragen door de ondernemer in de productie- en distributieketen maar door de eindverbruiker naar evenredigheid van de door hem betaalde prijs.

Als sluitstuk van het toetsingskader noem ik het doelmatigheidsbeginsel.5 In een systeem dat berust op aangifte door de ondernemer zal praktische en doelmatige uitvoerbaarheid altijd een belangrijk criterium zijn.6