HvJ EU, 15-10-2026, nr. C-477/25

Om te beginnen herinner ik eraan dat de vaststelling van het referentiekader van groot belang is bij belastingmaatregelen, aangezien het bestaan van een economisch voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU slechts ten opzichte van een ‘normale’ belasting kan worden vastgesteld.17.

In dit verband moet ten eerste worden benadrukt dat het referentiestelsel moet worden vastgesteld op basis van een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete effecten van de krachtens het recht van die lidstaat toepasselijke regels. De selectiviteit van een fiscale maatregel kan niet worden vastgesteld aan de hand van een referentiestelsel dat bestaat uit enkele bepalingen uit het recht van die staat die kunstmatig uit een ruimer rechtskader zijn gelicht. Hieruit volgt dat, wanneer de fiscale maatregel in kwestie niet kan worden losgemaakt van het belastingstelsel van de betrokken staat als geheel, dat stelsel als referentiestelsel moet worden genomen. Indien daarentegen blijkt dat een dergelijke maatregel duidelijk los te maken is van het stelsel als geheel, kan niet worden uitgesloten dat het referentiestelsel waarmee rekening moet worden gehouden beperkter is dan het betrokken stelsel als geheel, of dat de maatregel zelf dat referentiestelsel vormt, als hij een regel met een opzichzelfstaande juridische logica vormt en het niet mogelijk is een coherent geheel van regels daarbuiten te identificeren.18.

Ten tweede zij eraan herinnerd dat het de betrokken lidstaat is die, buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, in de uitoefening van zijn exclusieve bevoegdheden op het gebied van directe belastingen en met inachtneming van zijn fiscale autonomie de wezenlijke kenmerken van de belasting vaststelt, die in beginsel het referentiestelsel of het ‘normale’ belastingstelsel bepalen op basis waarvan de selectiviteitsvoorwaarde moet worden onderzocht.19. De vaststelling van de wezenlijke kenmerken van de belasting betreft behalve de grondslag ervan en het belastbare feit ook de eventuele vrijstellingen waarmee zij gepaard gaat.20.

Aangezien het gebied van de vennootschapsbelasting en de beroepsactiviteiten niet binnen de Unie is geharmoniseerd, staat het aan de betrokken lidstaat om in de uitoefening van zijn bevoegdheid op het gebied van rechtstreekse belastingheffing de wezenlijke kenmerken van de belasting vast te stellen. In casu staat vast dat winsten uit economische activiteiten van lichamen die op het Duitse grondgebied zijn gevestigd overeenkomstig de bepalingen van de wet op de vennootschapsbelasting en de wet op de bedrijfsbelasting aan beide belastingen zijn onderworpen. Het verzoek om een prejudiciële beslissing bevat echter geen nadere gegevens over de wezenlijke kenmerken van deze belastingen, maar geeft enkel aan dat zij tot doel hebben de inkomsten uit een economische activiteit op uniforme wijze te belasten.

In dit verband stel ik, onverminderd de feitelijke beoordeling die aan de verwijzende rechter toekomt, vast dat de twee betrokken belastingen als doel lijken te hebben belastinginkomsten op grond van winsten uit economische activiteiten veilig te stellen, naar ik veronderstel op basis van met name het draagkrachtbeginsel, waaronder wordt verstaan het vermogen van de belastingplichtige om belasting te betalen naargelang van zijn inkomen.21. Meer in het bijzonder komt het mij voor dat de belastinggrondslag van servicelichamen, net als die van andere vennootschappen, wordt bepaald op basis van de nettowinst die zij in het belastingjaar uit hun economische activiteit behalen.

Het lijkt echter niet met de bestaansreden van die belastingen te stroken dat servicelichamen daarvan worden vrijgesteld. Ten eerste stel ik vast dat de economische activiteiten van deze lichamen winst kunnen opleveren en ten tweede ben ik van mening dat hun bijzondere situatie, met name de beperkingen die aan hen worden opgelegd met betrekking tot het gebruik van de middelen en de bestemming van hun vermogen22., hun niet belet die winst te behalen en dus niet van invloed kan zijn op hun draagkracht. Hoewel deze beperkingen de mogelijkheid voor de betrokken lichamen inperken om over de aldus opgebouwde economische middelen te beschikken, staan zij niet in de weg aan het behalen van winst en dus evenmin aan het bestaan van draagkracht.

Met andere woorden, de vrijstellingen die bij de litigieuze maatregel zijn ingevoerd houden geen verband met de aard van de door de betrokken lichamen behaalde winst, die als zodanig niet verschilt van de winst uit een economische activiteit. Zij houden veeleer verband met het doel van de verrichte activiteiten, aangezien zij bijdragen tot de verwezenlijking van doelstellingen van algemeen nut, en met de wijze waarop deze winst wordt gebruikt.23.

Verder wil ik er, onverminderd de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, op wijzen dat, anders dan verweerster in het hoofdgeding stelt, uit de verwijzingsbeslissing niet blijkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde vrijstellingen kunnen worden gerechtvaardigd door andere, met name niet-fiscale, doelstellingen in de zin van het arrest Prezydent Miasta Mielca.24.

Ook de omstandigheid dat de litigieuze maatregel nationale wetgeving heeft gewijzigd die dateert van vóór de inwerkingtreding van het EEG-Verdrag, pleit mijns inziens tegen de stelling dat deze maatregel deel uitmaakt van het referentiestelsel. Het zou immers merkwaardig zijn om aan te nemen dat een maatregel die meerdere decennia na de invoering van de betrokken belastingen is vastgesteld, beantwoordt aan de wezenlijke kenmerken ervan zoals deze uit de oorspronkelijk toepasselijke wetgeving zouden voortvloeien.

Onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten beoordeling van de specifieke kenmerken van de betrokken belastingen ben ik al met al op het eerste gezicht van mening dat de litigieuze maatregel niet binnen het toepasselijke referentiestelsel valt.

Indien de vrijstellingen waarin de litigieuze maatregel voorziet, worden aangemerkt als afwijkingen van het referentiestelsel, moet worden onderzocht of deze maatregel overeenkomstig de in punt 22 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak van het Hof verschillen in behandeling invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op de doelstelling van dit stelsel, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.

In casu breidt deze maatregel de fiscale voordelen voor lichamen zonder winstoogmerk uit tot servicelichamen. Deze twee categorieën lichamen genieten dus een fiscaal voordeel waarvan andere entiteiten, met name ondernemingen met winstoogmerk, zijn uitgesloten. Derhalve moet worden onderzocht of de servicelichamen zich, gelet op de doelstellingen van de vennootschapsbelasting en de bedrijfsbelasting, in een feitelijke en juridische situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van ondernemingen die aan deze belastingen zijn onderworpen.

In dit verband merk ik op dat deze belastingen volgens de verwijzende rechter tot doel hebben de inkomsten uit een economische activiteit op uniforme wijze te belasten. In het licht van deze doelstelling moet dus worden beoordeeld of de bijzondere kenmerken van servicelichamen25. van dien aard zijn dat zij zich in een andere situatie bevinden dan andere entiteiten die aan dezelfde belastingen zijn onderworpen.

Om te beginnen merk ik met de verwijzende rechter en de Commissie op dat het nastreven van doelstellingen van algemeen nut op zich niet volstaat om uit te sluiten dat de litigieuze maatregel selectief is, aangezien dergelijke doelstellingen inherent zijn aan de meeste overheidsmaatregelen die als staatssteun kunnen worden aangemerkt.26. Omgekeerd volstaat het feit dat de litigieuze maatregel de mededinging merkbaar kan beïnvloeden, evenmin om het selectieve karakter ervan aan te tonen.

Derhalve moet worden onderzocht of de specifieke kenmerken van servicelichamen, met name de beperkingen waaraan zij zijn onderworpen met betrekking tot het gebruik van de middelen en de bestemming van hun vermogen, hen in een andere feitelijke of juridische situatie kunnen brengen dan de entiteiten die aan de betrokken belastingen zijn onderworpen.

In dit verband merk ik op dat het Hof in de zaak die heeft geleid tot het arrest Paint Graphos e.a. heeft geoordeeld dat een fiscaal voordeel dat niet aan alle marktdeelnemers, maar op grond van de rechtsvorm van de onderneming alleen aan de coöperatieve vennootschappen werd toegekend, niet selectief was, omdat de werking van coöperatieve vennootschappen werd gekenmerkt door specifieke beginselen die hen duidelijk onderscheidden van de andere marktdeelnemers. Volgens het Hof behelsden deze beginselen met name het beginsel van de voorrang van de individuele persoon, hetgeen tot uiting kwam in specifieke bepalingen betreffende de voorwaarden inzake toetreding, uittreding en uitsluiting van de leden en in beperkingen met betrekking tot de verdeling van activa en reserves, die dienden te worden verdeeld onder andere coöperatieve lichamen die soortgelijke doelstellingen van algemeen nut nastreefden.27.

Zoals de Commissie opmerkt, zijn de bevindingen waartoe het Hof in het arrest Paint Graphos e.a. is gekomen, relevant en zelfs doorslaggevend voor de onderhavige zaak, aangezien dat arrest berust op overwegingen die vergelijkbaar zijn met die in deze zaak.

Onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties komt het mij namelijk voor dat de beperkingen met betrekking tot het gebruik van de middelen en de bestemming van het vermogen gevolgen hebben voor de economische situatie van de servicelichamen op een wijze die vergelijkbaar is met de gevolgen voor de economische situatie van de in dat arrest onderzochte coöperatieve vennootschappen. Het ontbreken van winstoogmerk, de verplichting om het vermogen specifiek te bestemmen en de beperkingen die voor deze lichamen gelden ten aanzien van het gebruik van de middelen, onderscheiden hen van de aan de betrokken belastingen onderworpen entiteiten, die hun economische belang kunnen nastreven en in voorkomend geval bij hun vereffening voordeel uit hun vermogen kunnen halen.

Bijgevolg vallen servicelichamen onder bijzondere regels die hun juridische en feitelijke situatie uit subjectief oogpunt kunnen onderscheiden van die van de andere concurrerende ondernemingen die aan de betrokken belastingen zijn onderworpen, ook al zijn hun activiteiten, zoals de verwijzende rechter benadrukt, objectief gezien vergelijkbaar met de verrichting van diensten op de markt en uit dien hoofde met de activiteiten van elke concurrerende onderneming.

Gelet op deze omstandigheden ben ik van mening dat servicelichamen zich, ten aanzien van de doelstelling van het referentiestelsel, niet in een feitelijke en juridische situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van entiteiten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting en de bedrijfsbelasting.

Voor het geval dat de litigieuze maatregel op het eerste gezicht als selectief zou worden beschouwd28., moet nog worden onderzocht of de betrokken lidstaat kan aantonen dat dit verschil in behandeling gerechtvaardigd is omdat het rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van het belastingstelsel voortvloeit.

In dit verband moet een onderscheid worden gemaakt tussen de doelstellingen van een specifiek belastingstelsel die buiten dat stelsel zijn gelegen en de voor het bereiken van dergelijke doelstellingen noodzakelijke mechanismen die inherent zijn aan het belastingstelsel zelf. Bijgevolg kunnen belastingvrijstellingen op basis van een doelstelling die vreemd is aan het belastingstelsel waarvan zij deel uitmaken, niet ontsnappen aan de vereisten van artikel 107, lid 1, VWEU.29.

Daarnaast moet erop worden toegezien dat de vereiste coherentie van een gegeven voordeel met zowel de inherente kenmerken van het betrokken belastingstelsel als de uitvoering van dit stelsel in acht wordt genomen. Willen belastingvrijstellingen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, kunnen worden gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat, dan moet hoe dan ook nog worden gegarandeerd dat zij in overeenstemming zijn met het evenredigheidsbeginsel en niet verder gaan dan nodig is, in die zin dat het nagestreefde legitieme doel niet met minder vergaande middelen kan worden bereikt.30.

Zoals de Commissie opmerkt, heeft de verwijzende rechter in casu geen enkel relevant element aangedragen op grond waarvan een dergelijke rechtvaardiging kan worden overwogen. De Duitse regering voert in haar schriftelijke opmerkingen aan dat een afwijkende belastingheffing voor lichamen zonder winstoogmerk integrerend deel uitmaakt van vrijwel alle belastingregelingen van de lidstaten en erkend wordt in richtlijn (EU) 2022/2523.31. Zij betoogt dat lichamen zonder winstoogmerk doorgaans geen belastbare inkomsten genereren, zodat het in strijd zou zijn met de aard van het belastingstelsel om hen volledig aan belasting te onderwerpen. Volgens haar geldt deze overweging ook voor de in de litigieuze maatregel bedoelde servicelichamen, die zich enkel onderscheiden van andere lichamen zonder winstoogmerk doordat zij hun doelstelling van algemeen nut verwezenlijken door met andere lichamen samen te werken.

In dit verband ben ik, gesteld al dat verschillende lidstaten in hun belastingstelsel voorzien in een afwijkende belastingheffing voor lichamen zonder winstoogmerk, van mening dat dit element van algemene aard op zichzelf niet kan aantonen dat er in het onderhavige geval sprake is van een rechtvaardiging. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat krachtens artikel 2, lid 3, onder a), van richtlijn 2022/2523 lichamen zonder winstoogmerk, zoals omschreven in artikel 3, punt 11, ervan, uitdrukkelijk van de werkingssfeer van de belastingheffing waarin deze richtlijn voorziet zijn uitgesloten. De verwijzende rechter heeft deze mogelijke uitsluiting namelijk niet overwogen en bijgevolg niet vastgesteld wat de relevante basis- of hoofdbeginselen van het Duitse belastingstelsel zijn. Bovendien heeft hij niets aangevoerd op grond waarvan kan worden vastgesteld dat de betrokken vrijstellingen, die ten goede komen aan lichamen die zelf geen doelstellingen van algemeen nut nastreven maar met andere entiteiten samenwerken om deze te verwezenlijken, rechtstreeks uit dergelijke beginselen voortvloeien.32.

Om te beginnen merk ik op dat het verlaagde btw-tarief tot een gebied behoort dat krachtens de btw-richtlijn in de Unie is geharmoniseerd. Anders dan voor de vennootschaps- en de bedrijfsbelasting is de beoordelingsmarge waarover de Duitse wetgever bij de vaststelling van de toepasselijke regeling beschikt dus nauw afgebakend door de dwingende bepalingen van het Unierecht.

In casu ben ik, net als de Commissie, van mening dat het referentiestelsel bestaat uit de wet op de omzetbelasting, uitgelegd in het licht van die richtlijn en de daaruit voortvloeiende beginselen.

De richtlijn voorziet immers zelf in bepaalde uitzonderingen en verlaagde tarieven, waarvan de toepassing voor de lidstaten verplicht of facultatief kan zijn. Het referentiestelsel wordt dus gevormd door de aldus in deze richtlijn neergelegde regels, samen met de nationale bepalingen ter uitvoering ervan.33.

Meer in het bijzonder wordt volgens artikel 96 van de btw-richtlijn hetzelfde btw-tarief, te weten het normale tarief dat door elke lidstaat wordt vastgesteld, toegepast op goederenleveringen en diensten.34. In afwijking daarvan biedt artikel 98 de mogelijkheid om verlaagde btw-tarieven toe te passen. Daartoe bevat bijlage III bij de richtlijn een uitputtende opsomming van de categorieën goederenleveringen en diensten waarop de in dat artikel 98 bedoelde verlaagde tarieven kunnen worden toegepast.35.

Gelet op de door deze regels nagestreefde doelstelling dient dus in de tweede fase van de analyse te worden nagegaan of de litigieuze maatregel, voor zover hij voorziet in de toepassing van een verlaagd btw-tarief, een verschil in behandeling invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op die doelstelling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.

Om te bepalen of de litigieuze maatregel een verschil in behandeling invoert tussen marktdeelnemers die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, moet worden onderzocht of het verlaagde btw-tarief voor servicelichamen onder een van de categorieën goederenleveringen of diensten valt waarvoor artikel 98 van de btw-richtlijn de toepassing van een verlaagd tarief toestaat en die uitputtend zijn opgesomd in bijlage III bij deze richtlijn.

Op dit punt wijst de verwijzende rechter erop dat volgens punt 15 van deze bijlage verlaagde tarieven kunnen worden toegepast op de ‘leveringen van goederen en diensten door organisaties die door de lidstaten als liefdadige instellingen zijn erkend en die betrokken zijn bij activiteiten op het gebied van bijstand en sociale zekerheid’.36.

Zoals uit de bewoordingen van artikel 98 van de btw-richtlijn blijkt, is de toepassing van verlaagde tarieven niet verplicht. Het is een mogelijkheid die de lidstaten krijgen, in afwijking van het beginsel dat het normale tarief van toepassing is. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten bepalingen die een afwijking vormen van een beginsel, strikt worden uitgelegd.37.

In casu voldoet het verlaagde btw-tarief van 7 % dat op servicelichamen toepasselijk is aan het in artikel 98, lid 1, tweede alinea, van deze richtlijn bedoelde minimum.38. Thans dient nog te worden onderzocht of de werkingssfeer van dit verlaagde tarief de door die bepaling gestelde grenzen in acht neemt, die nader zijn omschreven in bijlage III, punt 15, van deze richtlijn.

De verwijzende rechter is van oordeel dat de Duitse wetgever de hem door deze bepaling toegekende beoordelingsmarge heeft overschreden. Ten eerste kunnen servicelichamen niet worden beschouwd als lichamen die betrokken zijn bij activiteiten op het gebied van bijstand en sociale zekerheid op de enkele grond dat zij diensten verrichten voor een klant zonder winstoogmerk die van zijn kant een dergelijke activiteit uitoefent, wanneer de verrichte diensten niet verschillen van die welke door andere concurrenten worden aangeboden.39. Ten tweede is de werkingssfeer van de relevante nationale regeling ruimer dan die van bovengenoemde bepalingen.40.

Gelet op deze omstandigheden en onverminderd de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, komt het mij voor dat niet is voldaan aan de twee voorwaarden van artikel 98, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn. Ten eerste is immers niet aangetoond dat de Duitse wetgever het begrip ‘organisaties […] die betrokken zijn bij activiteiten op het gebied van bijstand en sociale zekerheid’ voldoende ruim heeft gedefinieerd om ook de in de litigieuze maatregel bedoelde servicelichamen te omvatten. Ten tweede lijkt het mij hoe dan ook moeilijk om aan te nemen, zoals ook de Commissie benadrukt, dat dit begrip alle soorten servicelichamen kan omvatten waarop de litigieuze maatregel betrekking heeft, zonder dat de beoordelingsmarge waarover de lidstaten krachtens punt 15 van bijlage III bij deze richtlijn beschikken, wordt overschreden.

In het licht van het voorgaande ben ik van mening dat de litigieuze maatregel, voor zover hij in een verlaagd btw-tarief voorziet, een verschil in behandeling invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op de door het referentiestelsel nagestreefde doelstelling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.

Wat een rechtvaardiging op grond van de basis- of hoofdbeginselen van het belastingstelsel betreft41., stel ik vast dat de verwijzingsbeslissing geen enkel element bevat dat een dergelijke rechtvaardiging kan onderbouwen.

Hoe dan ook ben ik het met de Commissie eens dat, gelet op de mate van harmonisatie die door de btw-richtlijn tot stand is gebracht, een rechtvaardiging die onverenigbaar is met de bepalingen van deze richtlijn, niet kan worden aanvaard.42.