Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/3.3.2.2:3.3.2.2 Art. 80 AWR en het AAFD-Protocol beoordeeld op basis van art. 7 EVRM

Het systeem van sanctionering van fiscale fraude (FM nr. 166) 2021/3.3.2.2

3.3.2.2 Art. 80 AWR en het AAFD-Protocol beoordeeld op basis van art. 7 EVRM

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In deze paragraaf worden zowel art. 80 AWR als het AAFD-Protocol bezien in het licht van art. 7 EVRM en het arrest van het EHRM in de zaak Camilleri/Malta.

Zonder al naar de inhoud te kijken, lijkt voldaan aan de eis van de vastlegging die het EHRM stelt. Art. 80 AWR is een wettelijke bepaling en het AAFD-Protocol is recht in de zin van art. 79 Wet RO.1 Het lex certa-beginsel houdt in dat de inzichtelijkheid van het wettelijke systeem in zijn totaliteit moet worden bezien. Dat betekent dat de wettelijke regels, jurisprudentie en beleid naast elkaar kunnen worden gelegd om te bekijken of het voor een verdachte voldoende duidelijk kon zijn geweest, wat in de praktijk de consequenties van zijn daad zouden kunnen zijn. Art. 80 AWR en het AAFD-Protocol mogen dus samen worden bezien in het licht van art. 7 EVRM.

Art. 80 AWR: verouderd?

Verder valt op dat over (de werking van) art. 80 AWR weinig jurisprudentie bestaat, in het licht van art. 7 EVRM noch in het licht van de beginselen van behoorlijke procesorde.2 Het lijkt erop dat het artikel in onbruik is geraakt, omdat het niet wordt genoemd in het AAFD-Protocol en omdat het beleid uit het AAFD-Protocol meer recht doen aan de praktijk.

Op de tweede plaats moet worden geconcludeerd dat enkel art. 80 AWR de toets van het EHRM vermoedelijk niet zou doorstaan, aangezien in deze bepaling geen criteria worden genoemd die de opportuniteitsbeslissing inkleuren. Wettelijk gezien kennen we met andere woorden enkel een voorzienbare bevoegdheidsverdeling op het gebied van repressieve fiscale rechtshandhaving.

Op de derde plaats dient te worden opgemerkt dat uit art. 80 AWR voortvloeit dat de primaire opportuniteitsbeslissing bij het bestuur van de Belastingdienst ligt. Uit het beleid dat is opgenomen in het AAFD-Protocol is echter af te leiden dat de Belastingdienst en het OM toch veelal samen beslissen. In het licht van art. 7 EVRM is dit een opmerkelijke discrepantie.

Het AAFD-protocol: strafrecht als optimum remedium

Geconcludeerd kan worden dat het beleid uit het AAFD-Protocol op zichzelf de vereiste duidelijkheid vooraf ogenschijnlijk wel biedt en de toets van het EHRM dus zal doorstaan. Desalniettemin is het mogelijk over de inhoud van het protocol en de uitslag waartoe de inhoud moet leiden/in een concreet geval heeft geleid, te twijfelen.3

Te beginnen met de zinsnede over het strafrecht als optimum remedium: het strafrecht moet vandaag de dag worden ingezet als middel om maatschappelijke problemen aan te pakken en maatschappelijke risico’s te vermijden, waardoor wordt gesproken over een totaalstrafrecht.4 Deze nieuwe visie op het strafrecht geldt – zo blijkt uit de inleiding van het AAFD-Protocol – ook voor het fiscale strafrecht. Het strafrecht niet langer als ultimum maar als optimumremedium houdt in dat strafrechtelijke actoren (op grond van de strafrechtelijke regels) deelnemen aan de rechtshandhaving naast en samen met andere handhavende partijen, waaronder bestuursorganen (die op grond van hun eigen regels functioneren). In het licht van voorzienbaarheid van sanctionering is het de vraag of het wenselijk is het fiscale strafrecht als optimum remedium te beschouwen. Een vermoeden zou kunnen zijn dat (alleen) wanneer het strafrecht voor de ernstigste gevallen wordt gereserveerd het onderscheid met de administratieve handhaving op voorhand duidelijk is.

Het AAFD-protocol: het nadeelbedrag

Een belastingplichtige die voor meer dan 20.000 euro fiscale fraude pleegt weet voorts niet helemaal zeker waar hij aan toe is. In geval van een vermoeden van opzet kan sprake zijn van strafrechtelijke vervolging, zowel in het geval voor meer dan 100.000 euro als voor minder dan 100.000 euro wordt gefraudeerd. Het woord ‘mogelijk’ in het AAFD-Protocol laat deze ruimte toe. Bij een nadeelbedrag van minder dan 100.000 euro worden voor strafrechtelijke afdoening nadere eisen gesteld. Bestuursrechtelijke handhaving is ook boven een bedrag van een ton nog steeds een optie (dit sluit de tekst van het protocol niet uit), maar vanaf een bedrag van 100.000 euro kan de OvJ sowieso tot actie overgaan, zonder dat aan één van de aanvullende wegingscriteria is voldaan. Heel veel duidelijkheid biedt het protocol dus niet. Wel staat vast dat voor strafrechtelijke afdoening een vermoeden van opzet noodzakelijk is, al kan dit ook worden afgeleid uit de opname van dit subjectieve bestanddeel in de fiscale misdrijven (art. 69 en 69a AWR). Bharatsingh meent dat het aanvankelijk door een ambtenaar van de Belastingdienst ingeschatte benadelingsbedrag vaak hoger zal zijn dan het in werkelijkheid vastgestelde bedrag.5

Het AAFD-protocol: de aanvullende wegingscriteria

In de literatuur worden de in het beleid opgenomen aanvullende wegingscriteria voorts van onduidelijkheid en willekeur beticht. De Haas schrijft in 2009, over de toen nog geldende ATV-richtlijnen, de voorgangers van het AAFD-Protocol, dat er maar weinig (r)echt wordt voorgeschreven en dat het erop lijkt dat de overtreder overgeleverd is aan de waan van de dag.6 Feteris stelde dat de criteria in de voorgangers van het AAFD-Protocol willekeurig konden overkomen.7

Het criterium van de thematische aanpak komt bijvoorbeeld willekeurig over. Het is immers aan de autoriteiten om een aanpak van een label te voorzien, zonder dat voor een dergelijke benoeming richtlijnen bestaan. Ook De Bont geeft een specifiek voorbeeld, wanneer hij de aspecten (de vanaf 2006 geldende naamgeving voor de huidige aanvullende wegingscriteria) beoordeelt. Over het aspect ‘evenwichtige rechtshandhaving’, dat we ook vandaag de dag nog kennen zegt hij:

“Strafrechtelijk optreden kan wenselijk zijn om de gestelde norm te handhaven of om een norm te bevestigen. Volgens mij is dit de belangrijkste doelstelling van het strafrecht en gaat hiervan geen onderscheidende werking uit op grond waarvan voor het strafrecht dan wel voor het bestuursrecht kan worden gekozen. In de toelichting wordt gesteld dat van een evenwichtige rechtshandhaving sprake is ‘als de fraude ertoe leidt dat verdachte een concurrentievoordeel behaalt ten opzichte van fiscaal integere personen’. Een dergelijke concurrentievervalsing doet zich mijns inziens altijd voor als de verdachte een ondernemer is. Belastingen zijn en blijven immers kosten die door middel van belastingfraude (kunnen) worden verminderd. Van belang is dat in het tripartiete overleg zonder veel moeite kan worden gesteld dat het aspect van een evenwichtige rechtshandhaving dwingt tot een strafrechtelijk optreden indien de verdachte een onderneming drijft. Ondernemers zouden aldus per definitie eerder de klos zijn.”8

En over het criterium van waarheidsvinding, dat we nu ook nog kennen:

“Vanzelfsprekend dient een strafrechtelijk onderzoek door de FIOD onder verantwoordelijkheid van het Openbaar Ministerie de waarheidsvinding. In zoverre is dit aspect begrijpelijk. In de toelichting schemert echter door dat dit aspect mogelijk maakt dat onrijpe zaken die de controlemedewerker van de Belastingdienst niet rond krijgt, met behulp van strafvorderlijke bevoegdheden door de FIOD wordt ‘geklaard’. Vanzelfsprekend zal het in de praktijk voorkomen dat een controleur het vermoeden heeft dat een zaak ‘stinkt’, maar dat hij de vinger er niet achter krijgt. Dat de richtlijnen het mogelijk lijken te maken in een dergelijk geval een strafrechtelijk onderzoek op te starten, is bijzonder curieus en ronduit verwerpelijk.”9

Een overweging die duidt op de relevantie van het criterium van medewerking van de adviseur, kwam op 4 juni 2019 voor in een arrest van het Hof ’s-Hertogenbosch:

“Het hof overweegt in dit verband ten overvloede nog dat, al zou het drempelbedrag niet worden gehaald, een en ander in dit geval nog niet tot de conclusie zou leiden dat niet is voldaan aan de in het Protocol AAFD opgenomen criteria. Immers, het hof is van oordeel dat het aanvullend wegingscriterium “Medewerking van adviseur, deskundige derde of douane-expediteur” van toepassing is. Uit de processtukken is namelijk af te leiden dat [boekhouder] als adviseur van [Vennootschap verdachte] B.V. is ingeschakeld om de boekhouding en belastingaangiften te verzorgen. Voorts is uit de processtukken af te leiden dat uit de systemen van de Belastingdienst blijkt dat [boekhouder] verschillende aangiften had gedaan.”10

De vraag is of deze redenering in lijn is met de bedoeling van (de aanvullende wegingscriteria in) het AAFD-Protocol. In de toelichting valt immers te lezen:

“De Belastingdienst moet de vaststelling dat de adviseur, deskundige derde of douane-expediteur vermoedelijk op de hoogte was van de fraude én daaraan actief dan wel passief zijn medewerking verleende, met aanwijzingen onderbouwen. Daarbij hoeft niet komen vast te staan dat sprake is van een verdachte.”

Het Hof lijkt zich schuldig te maken aan het gezegde ‘grote stappen snel thuis’, aangezien het protocol uitdrukkelijk voorschrijft dat de Belastingdienst de medewerking van de adviseur dient te onderbouwen.

De beoordeling van de criteria is alles beschouwend een lastige kwestie. De kwaliteit van de criteria lijkt niet tot onvoorzienbaarheid te leiden, gezien ook de illustratieve toelichting die per criterium in het protocol is opgenomen. Op het eerste gezicht lijken de criteria met andere woorden duidelijk. In de toepassing schuilt echter een aantal willekeurige aspecten. Het is vooral begrijpelijk dat het vrijblijvende karakter van de wegingscriteria voor een gevoel van willekeur kan zorgen. Als niet duidelijk is aan hoeveel criteria precies moet zijn voldaan wil strafrechtelijke vervolging volgen en als aan de criteria geen onderscheidend gewicht wordt toegekend, is de toepassingswijze ervan niet voorzienbaar, en tasten belastingplichtigen die met een nadeelbedrag van minder dan 100.000 euro worden geconfronteerd in het duister. Gelukkig kan door hen een beroep worden gedaan op de (niet-)naleving van het protocol.

Opvallend is tot slot dat het EHRM het criterium van de ernst van het feit niet afkeurt, terwijl dit in het AAFD-protocol nu niet terugkomt (anders dan dat een vermoeden van opzet ook de ernst van een feit kleurt). Strafrecht is zelfs expliciet geen ultimum remedium meer. Sinds de ATV-richtlijnen uit 2006 is dit overigens al niet meer het geval. Als uitgangspunt van de richtlijnen daarvóór gold dat het strafrecht het sluitstuk was in de handhavingsketen. In de inleiding van de richtlijnen uit 2006 viel echter te lezen:

“Vanwege de maatschappelijke wens de inzet van het strafrecht te concentreren op die zaken die een maatschappelijk effect hebben (…) zijn de ATV-richtlijnen aangepast.”

De Bont schrijft dat deze maatschappelijke wens op geen enkele wijze onderbouwd is.11

Handhavingsarrangementen

Tot slot is vermeldenswaardig dat de Belastingdienst en het OM in zogenoemde handhavingsarrangementen jaarlijks afspraken maken over de aard en het (minimum) aantal zaken dat in een bepaalde periode voor strafrechtelijke vervolging in aanmerking komen.12 In het AAFD-Protocol komt deze nadere modaliteit van het handhavingsarrangement niet voor.13 Met het oog op voorzienbaarheid is dit op zich geen probleem, mits in het arrangement geen criteria worden genoemd, die tot strafrechtelijke vervolging kunnen leiden. Echter, in een arrest van het Hof ’s-Hertogenbosch van 11 september 2019 valt te lezen:

“Uiteindelijk is in het overleg tussen het Functioneel Parket van het Openbaar Ministerie, de FIOD en het bestuur van ’s Rijks belastingen van 24 januari 2017 besloten om tot strafvervolging van de verdachte ter zake van het niet (tijdig) doen van aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2015 over te gaan op grond van het tussen de Belastingdienst en het Openbaar Ministerie gesloten Handhavingsarrangement 2016-2019. Aan de voorwaarden voor het instellen van strafvervolging op grond van het Handhavingsarrangement 2016-2019 is volgens dit overleg voldaan.”14

Uit deze uitlating lijkt te kunnen worden afgeleid dat er wel degelijk criteria zijn opgenomen in het bewuste arrangement. Dat deze criteria niet goed te verifiëren vallen, blijkt uit een arrest van het Hof Arnhem van 21 augustus 2012. De verdediging heeft in deze zaak – onder verwijzing naar het Handhavingsarrangement 2004 – betoogd, dat het OM niet tot vervolging had mogen overgaan en niet-ontvankelijk moest worden verklaard. Het hof oordeelt:

“Het ware wenselijk geweest dat bij het aanhalen van het Handhavingsarrangement een bronvermelding was gegeven; nu stelt het hof vast dat kennelijk gedoeld wordt op het Handhavingsarrangement 2004, opgesteld door de deelnemers aan het netwerkoverleg van het Bureau Opsporingsbeleid (BOB), waarin participeren medewerkers van het UWV, de SVB, de AI, de FIOD, het Openbaar Ministerie en het Ministerie van SZW. Het stuk is niet als richtlijn in de Staatscourant gepubliceerd en zelfs niet te vinden op www.om.nl. Het hof oordeelt, dat er geen sprake is van een op artikel 130 lid 4 Wet RO gebaseerde algemene aanwijzing betreffende de uitoefening van taken en bevoegdheden van het openbaar ministerie, in casu de vervolging, welke zich ertoe leent jegens derden als recht te worden toegepast. Het Handhavingsarrangement 2004 behelst de afspraken, gemaakt door en tussen de hiervoor genoemde deelnemers in dat arrangement. Als niet is gehandeld overeenkomstig het arrangement kan dat dus voor de deelnemers daaraan reden zijn om zich bitter te beklagen bij het openbaar ministerie, maar voor de burger zijn er geen consequenties aan verbonden. Het hof verwerpt het verweer.”15

Uit deze uitspraak blijkt dus dat er voor een belastingplichtige geen consequenties verbonden zijn aan het handhavingsarrangement, dat wil zeggen dat de forumkeuze kennelijk niet daarop kan worden gebaseerd. Formeel gezien is dit te begrijpen (het is geen recht), maar de vraag is wel hoe het EHRM over dergelijke kwestie zou oordelen. Als de handhavingsarrangementen voor justitiabelen niet inzichtelijk zijn, terwijl er wel criteria in worden genoemd die de forumkeuze begeleiden, dan is aan de vereiste voorzienbaarheid niet voldaan.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.