8.2.5 Conclusie

Voor het ontstaan van het recht op btw-aftrek is volgens het Hof van Justitie vereist dat de afnemer van het goed of de dienst waarop btw drukt een belastingplichtige is én bij de afname als zodanig handelt. Wordt bij aanschaf niet aan deze voorwaarden voldaan, dan kan een later aftrekgerechtigd gebruik niet alsnog leiden tot herziening van de btw-aftrek. De voorwaarden voor het ontstaan van het recht op btw-aftrek kunnen daarom leiden tot een inbreuk op de inwendige fiscale neutraliteit (en daarmee de concurrentieneutraliteit). Een belastingplichtige handelt bij de aanschaf van een goed of dienst als zodanig indien hij het goed of de dienst verwerft ten behoeve van één of meer van zijn belastbare handelingen. Hiervan is sprake indien er een finaal causaal verband bestaat tussen de aanschaf van het goed of de dienst en de (voorgenomen) belastbare handeling(en). Voor een aanschaf als belastingplichtige is niet vereist dat een belastingplichtige een goed of dienst uitsluitend aanschaft ten behoeve van zijn belastbare handelingen. Het Hof acht deze ruime uitleg noodzakelijk in het licht van het doel van de aftrekregeling: de inwendige fiscale neutraliteit. Naar mijn mening verzacht het Hof van Justitie hiermee de ‘neutraliteitspijn’ die het zelf heeft veroorzaakt. Zowel de richtlijnhistorie als de bewoordingen van art. 168 Btw-richtlijn bieden mijns inziens geen (afdoende) grondslag voor de rechtsopvatting dat het recht op btw-aftrek pas ontstaat indien een belastingplichtige bij de aanschaf als zodanig handelt. Uit (de historie van) deze bepaling volgt slechts dat de afnemer een belastingplichtige moet zijn. Omdat de door het Hof gestelde ‘hoedanigheidsvoorwaarde’ kan leiden tot een inbreuk op de inwendige fiscale neutraliteit, is voor deze voorwaarde ook geen steun te vinden in de strekking van de aftrekregeling. Om die reden acht ik het op grond van het beginsel van de fiscale neutraliteit mogelijk en wenselijk dat het Hof de hoedanigheidsvoorwaarde loslaat.1 Ook vanuit het oogpunt van de rechtszekerheid acht ik dit gewenst, aangezien een expliciete grondslag voor deze vernauwing van de ‘aftrekpoort’ in de Btw-richtlijn ontbreekt.

Is een recht op btw-aftrek ontstaan, dan rijst de vraag naar de omvang van het recht op btw-aftrek van de belastingplichtige. Hiervoor is – uitzonderingen daargelaten – het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik voor belaste handelingen beslissend. Van gebruik voor belaste handelingen is sprake indien de kosten waarop btw drukt rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de belaste handelingen van de belastingplichtige. Die rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vooronderstelt dat de kosten waarop btw drukt elementen zijn van de kostprijs van de uitgaande belaste handelingen in een later stadium (de kostprijstoets). Verricht een belastingplichtige uitsluitend belaste of uitsluitend vrijgestelde handelingen, dan zal het vaststellen van de omvang van het recht op btw-aftrek niet zo moeilijk zijn. Uitzonderingen daargelaten, bestaat in dat geval ofwel een recht op volledige btw-aftrek (de belastingplichtige verricht uitsluitend belaste handelingen) ofwel in het geheel geen recht op btw-aftrek (de belastingplichtige verricht uitsluitend vrijgestelde handelingen). Verricht een belastingplichtige zowel belaste als onbelaste (lees: vrijgestelde of onbelastbare) handelingen, dan moet getoetst worden aan welke uitgaande handeling(en) de belaste ingaande handelingen toerekenbaar zijn. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie is naar mijn mening af te leiden dat het Hof van Justitie dit doet aan de hand van vier stappen waarbij bij iedere stap de omvang van de handeling of handelingen waaraan de ingaande belaste handeling toerekenbaar is toeneemt.

De eerste stap (directe kosten één of meer belaste of vrijgestelde handelingen) en de derde stap (algemene kosten gehele bedrijfsactiviteit) zijn de belangrijkste, aangezien zij relevant zijn voor alle belastingplichtigen die zowel belaste als onbelaste handelingen verrichten. De tweede stap (algemene kosten afgebakend gedeelte bedrijfsactiviteit) en de vierde stap (algemene kosten houden deels verband met belastbare handelingen) zijn te beschouwen als nuances op de derde stap. Deze stappen hoeven ook niet altijd te worden gezet, omdat zij veronderstellen dat sprake is van een afgebakend gedeelte van een bedrijfsactiviteit (de tweede stap) respectievelijk dat de belastingplichtige naast zijn economische activiteit(en) ook een of meerdere niet-economische activiteiten verricht (de vierde stap). Dat verklaart waarom deze stappen niet altijd terugkomen in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Zo is de tweede stap tot op heden slechts in één arrest van het Hof van Justitie aan bod gekomen. In onderstaand overzicht zijn voormelde stappen weergegeven in een ‘stappenplan’ en is per stap weergegeven of hij leidt tot volledige btw-aftrek, gedeeltelijke btw-aftrek of in het geheel geen recht op btw-aftrek.

Een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met één of meer belaste of vrijgestelde handelingen, de eerste stap, wordt aangenomen (lees: aan de kostprijstoets wordt geacht te zijn voldaan) indien er een finaal causaal verband bestaat tussen de kosten waarop btw drukt en de (voorgenomen) belaste of vrijgestelde handeling(en). Bij de eerste stap dient derhalve een nadere toets aan het finale causaliteitscriterium plaats te vinden dan voor het ontstaan van het recht op btw-aftrek. Dit geldt ook voor de tweede stap, de rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met een afgebakend gedeelte van de bedrijfsactiviteit. Die rechtstreekse en onmiddellijke samenhang wordt aangenomen indien er een finaal causaal verband bestaat tussen de kosten waarop btw drukt en de (voorgenomen) belaste en/of vrijgestelde handeling(en) van het afgebakend gedeelte van de bedrijfsactiviteit. Is geen sprake van directe kosten of algemene kosten van een afgebakend gedeelte van de bedrijfsactiviteit, dan wordt een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang aangenomen met de gehele bedrijfsactiviteit (de derde stap). Dat het finale causaliteitscriterium in deze stap geen rol speelt, vloeit naar mijn mening voort uit de omstandigheid dat een ontstaan recht op btw-aftrek een finaal causaal verband met de belastbare handelingen impliceert. Echter, indien de kosten waarop btw drukt zowel toerekenbaar zijn aan uitgaande belastbare als aan uitgaande onbelastbare handelingen, dan moet er een ‘knip’ gemaakt worden teneinde vast te stellen in hoeverre deze kosten rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de belastbare handelingen. Op die knip wordt in paragraaf 8.4 ingegaan. Leidt de tweede of derde stap tot gedeeltelijke btw-aftrek, dan moet de btw op de kosten gesplitst worden in een aftrekbaar en een niet-aftrekbaar deel. De regels voor die splitsing komen in de volgende paragraaf aan bod.