5.3.1.3 Het TETS Haskovo-arrest

In het TETS Haskovo-arrest doet het HvJ het voorgaande dunnetjes over. In dit arrest stond de vraag centraal of de sloop van een onroerende zaak aanleiding gaf tot herziening van de eerder in aftrek gebrachte btw.1 Voordat het HvJ toekomt aan beantwoording van deze vraag, memoreert het HvJ dat de regeling voor herziening van de aftrek, ‘met inbegrip van de herziening van aftrek voor investeringsgoederen’, is opgenomen in art. 184-186 Btw-richtlijn. Vervolgens brengt het HvJ in herinnering dat de algehele aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het btw-stelsel beoogt derhalve een volstrekt neutrale fiscale behandeling van alle economische activiteiten te waarborgen. In dat verband overweegt het HvJ dat uit art. 168 Btw-richtlijn voortvloeit dat een ondernemer btw mag aftrekken voor zover hij de verworven goederen en diensten voor belaste handelingen gebruikt. Dit recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare btw verschuldigd wordt, zijnde het tijdstip waarop de goederen worden geleverd.2 Vervolgens overweegt het HvJ:

Met deze overweging maakt het HvJ nogmaals duidelijk op welke wijze de aftrek en de herziening van btw moeten verlopen. De aftrek dient in eerste instantie plaats te vinden op grond van het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de ingekochte goederen of diensten. Als latere gebeurtenissen daartoe aanleiding geven, dan moet de aftrek worden gecorrigeerd. Voor de omvang van de correctie is het initiële recht op aftrek bepalend. Omdat het HvJ – anders dan eerdere door het HvJ geciteerde rechtspraak3 – expliciet spreekt van ‘gebeurtenissen’ en daarbij enkel verwijst naar art. 185 Btw-richtlijn (en niet naar art. 184 Btw-richtlijn) lijkt het te accepteren dat de in art. 184 en 185 Btw-richtlijn neergelegde herzieningsregels van elkaar moeten worden onderscheiden. Onder verwijzing naar hetgeen ik in paragraaf 5.2 heb overwogen, kan namelijk worden bepleit dat art. 185 Btw-richtlijn een ander type herziening behelst dan de herziening uit art. 184 Btw-richtlijn. De richtlijngeschiedenis geeft immers aanleiding om te veronderstellen dat de in art. 184 Btw-richtlijn opgenomen herzieningsregel enkel betrekking heeft op de verplichting om afgetrokken btw te herzien als de belastingplichtige ten tijde van de btw-aangifte een vergissing heeft gemaakt of is uitgegaan van een onjuiste inschatting van het aftrekpercentage (de ten tijde van de aangifte ‘nog niet bekende omstandigheden’) en dat art. 185 Btw-richtlijn ziet op de verplichting om afgetrokken te herzien als gebeurtenissen ná de btw-aangifte daartoe aanleiding geven (de zich ná de btw-aangifte voordoende ‘gewijzigde omstandigheden’). Zoals eveneens eerder vastgesteld lijkt sinds de invoering van de Btw-richtlijn van een hard onderscheid tussen bedoelde bepalingen geen sprake meer te zijn, aangezien art. 185 Btw-richtlijn veel weg heeft van een specialis van art. 184 Btw-richtlijn. Daarmee zouden de ‘gebeurtenissen die zich na het tijdstip waarop het recht op aftrek van btw is ontstaan’ ook onder de reikwijdte van art. 184 Btw-richtlijn vallen.

Het HvJ vervolgt met de overweging dat het in deze artikelen (art. 185-187 Btw-richtlijn) neergelegde herzieningsmechanisme een integrerend deel uitmaakt van de bij de Btw-richtlijn vastgelegde aftrekregeling. Voorts preciseert het HvJ, in lijn met Centralan-arrest, dat de in de Btw-richtlijn neergelegde herzieningsregels tot doel hebben de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek, voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Hiermee benadrukt het HvJ dat er voor de aftrek steeds een link moet bestaan tussen de ingekochte goederen of diensten en de door de ondernemer verrichte handelingen. Als het verband tussen het recht op aftrek en het gebruik van de goederen en diensten voor belaste handelingen komt te vervallen, dan is herziening dus gerechtvaardigd.4