Foutenleer (FM nr. 95) 2000/3.5:3.5 Het inhaalverbod

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/3.5

3.5 Het inhaalverbod

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Het laatste onderwerp dat in dit inleidende hoofdstuk wordt besproken is het zgn. inhaalverbod. In WFR 1999/6368 heb ik inhaal gedefinieerd als de situatie waarbij winsten en verliezen die betrekking hebben op vroegere jaren, doch destijds niet in aanmerking zijn genomen, in het oudste nog openstaande jaar alsnog tot uitdrukking worden gebracht. Dit verschijnsel doet zich op een aantal plaatsen binnen de winstsfeer voor. In genoemd WFR-artikel heb ik aandacht besteed aan inhaal van verzuimde afschrijvingen, inhaaldotaties aan een kostenegalisatiereserve of aan een voorziening en aan inhaaleffecten bij de overschakeling van het ene op het andere waarderingsstelsel (stelselwijzigingen). Daarbij constateerde ik dat de Hoge Raad inhaal in een aantal gevallen niet toestaat. Zeer recent – op 25 juli 2000 – heeft de Hoge Raad zijn jurisprudentie met betrekking tot inhaal echter bijgesteld.

A-G Van Kalmthout gaat in zijn conclusie voor HR 25 juli 2000, 35251, uitgebreid in op het inhalen van afschrijvingen ingeval in het verleden een afschrijvingsfout is begaan. De rechtspraak op dit punt vat hij als volgt samen (onderdeel 2.9):

Een fout die in enig jaar is begaan bij het afschrijven op een bedrijfsmiddel mag niet worden hersteld door een extra afschrijving respectievelijk een mindere afschrijving in een later jaar. Daarbij maakt het geen verschil of de fout voortvloeit uit een onjuist stelsel van afschrijving, dan wel toevallig van aard is. De (resterende) boekwaarde van het bedrijfsmiddel wordt evenwel bepaald door de afschrijvingen die feitelijk ten laste van de fiscale winst zijn gekomen. Dientengevolge wordt een fout in de afschrijvingen rechtgetrokken in het jaar waarin het betreffende bedrijfsmiddel (of eventueel een vervangend bedrijfsmiddel) het ondernemingsvermogen verlaat.

Ten aanzien van het op andere terreinen in de winstsfeer geldende inhaalverbod merkt Van Kalmthout in de hiervóór genoemde conclusie op:

3.1. In de jurisprudentie over het fiscale winstbegrip heeft de Hoge Raad ook ten aanzien van enkele andere soorten bedrijfskosten aangenomen, dat de lasten niet alsnog in aanmerking mogen worden genomen in een later jaar dan waarop zij betrekking hebben. Ik doel hier m.n. op dotaties aan pensioenvoorzieningen en op dotaties aan reserves tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten als bedoeld in art. 13 Wet IB 1964. Evenals bij afschrijvingen gaat het hierbij om kosten die worden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening in een bepaald jaar en die ertoe leiden dat een balanspost muteert.

L.G.M. Stevens (Pensioen in de winstsfeer, FED, Deventer 1993, blz. 108 e.v.) besteedt uitvoerig aandacht aan de (on)mogelijkheid van inhaal ingeval een stelsel voor de waardering van pensioenverplichtingen (vrijwillig) wordt gewijzigd. Zie ook E. Aardema, De waardesprong bij stelselwijziging van de waardering van pensioenverplichtingen, MBB mei/juni 1982.

In het kader van het onderzoek naar de foutenleer dient een onderscheid te worden gemaakt tussen:

a.

verbeterende inhaal, dat wil zeggen inhaal met het oog op de verbetering van een in het verleden gemaakte fout;

b.

vrijwillige inhaal. Hierbij kan worden gedacht aan inhaaleffecten bij vrijwillige stelselwijzigingen of aan inhaaleffecten bij het wegwerken van een in het verleden opgetreden achterstand in dotaties bij de opbouw van een kostenegalisatiereserve/voorziening, voorzover deze achterstand niet heeft geleid tot balanswaarderingen die in strijd zijn met goed koopmansgebruik (en de belastingwet).

Inhaal is een probleem dat de jaarwinst raakt; de totaalwinst wordt er niet door beïnvloed. Zoals HR 18 december 1957, BNB 1958/64, laat zien – in deze zaak ging het om inhaal van een verzuimde afwaardering van een vordering – worden de winsten en verliezen die in het verleden niet in aanmerking zijn genomen, en niet mogen worden ingehaald in het oudste nog openstaande jaar, uiteindelijk tot uitdrukking gebracht in het jaar, waarin het vermogensbestanddeel de onderneming verlaat. De Hoge Raad oordeelt:

dat goed koopmansgebruik er zich tegen verzet, dat voor de winstberekening met het oog op de heffing van een belasting, waaraan de jaarlijkse winst ten grondslag ligt, een in enig jaar bewust achterwege gelaten afschrijving in een willekeurig volgend jaar wordt ingehaald; (...)

dat echter, nu belanghebbende bewust verzuimde de waardevermindering van het desbetreffende activum te brengen ten laste van het jaar, waarin die waardevermindering plaats vond, dat verlies eerst tot uitdrukking zal kunnen komen in het jaar, waarin dit activum uit het vermogen van belanghebbende definitief zal blijken te zijn verdwenen;

Het inhaalverbod, dat mijns inziens is terug te voeren op het beginsel dat winsten en verliezen tot uitdrukking dienen te worden gebracht in het jaar waarop zij betrekking hebben1, is in de loop der tijd bekritiseerd. Zo bepleitte A-G Verburg in zijn conclusie voor HR 4 juli 1990, BNB 1990/326, inzake de wijziging van een stelsel voor de waardering van lijfrenteverplichtingen, (tevergeefs) afschaffing van het inhaalverbod. Daarbij ging hij ervan uit dat het inhaalverbod historisch in het teken stond van het streven willekeurige stelselwijzigingen af te remmen. Volgens Verburg bestaat er geen aanleiding het inhaalverbod (nog langer) als middel te hanteren om de berekening van de fiscale jaarwinst te zuiveren van willekeurige elementen, nu de op artikel 9 Wet IB 1964 gebaseerde jurisprudentie van de Hoge Raad in dit opzicht de nodige klaarheid heeft gebracht. Een vergelijkbaar standpunt werd eerder door Stevens (WFR 1972/5072, blz. 134) ingenomen. Hij betoogt ten aanzien van stelselwijzigingen dat deze èf door hun verstorende werking op de jaarwinst in strijd met goed koopmansgebruik zijn en derhalve niet worden toegestaan èf dat deze in overeenstemming met goed koopmansgebruik zijn en daarom integraal kunnen worden uitgevoerd. Een tussenliggende mogelijkheid, zoals in de sfeer van de waardering van pensioenverplichtingen naar voren komt, vindt zijns inziens geen steun in de wet.

De pleidooien van Verburg en Stevens zien met name op het inhaalverbod in geval van vrijwillige inhaal2. In WFR 1999/6368 heb ik gepleit voor een beperkte opheffing van het inhaalverbod, nl. slechts in die gevallen, waarin het gaat om de verbetering – in het oudste nog openstaande jaar – van in het verleden gemaakte fouten (verbeterende inhaal)3.

Uit de op 25 juli 2000 gewezen arresten in de zaken 34255, 34742 en 35251 kan worden afgeleid dat de Hoge Raad inhaal thans toestaat bij de verbetering van:

–

afschrijvingsfouten (zie hoofdstuk 7, paragraaf 7.4);

–

fouten in de waardering van ruilverkavelingsschulden, waardoor bedragen aan interest ten onrechte niet in aanmerking zijn genomen (zie hoofdstuk 11, paragraaf 11.3.3);

–

fouten in de passivering van verschuldigd geworden arbeidsloon (zie hoofdstuk 11, paragraaf 11.3.3).

Voor het onderzoek naar de foutenleer is van belang dat een inhaalverbod het verbeteren van fouten door toepassing van de foutenleer in de weg kan staan (zie hoofdstuk 11, paragraaf 11.3.3). In de volgende hoofdstukken wordt ervan uitgegaan, dat de posten in de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar tegen juiste waarderingen – derhalve zonder fouten – worden opgenomen. Geldt ten aanzien van een balanspost een inhaalverbod, dan is men voor de waardering van die balanspost in de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar in beginsel echter gebonden aan de omvang van die post in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, ook indien laatstgenoemde balans op dat punt een onjuistheid zou bevatten. Deze gebondenheid leidt ertoe, dat zich slechts een verschil – in kwantitatieve zin – in de waardering van die balanspost op genoemde waarderingsmomenten mag voordoen voorzover dit verschil is terug te voeren op winsten en verliezen die betrekking hebben op het oudste nog openstaande jaar.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.