5.3.1.2 Het Uudenkaupungin kaupunki-arrest

De hiervoor geciteerde passages uit het Centralan-arrest laten in het midden welke btw als basis dient voor een eventuele herziening van de btw. In mijn optiek kunnen drie smaken worden onderscheiden. In de eerste plaats kan worden betoogd dat enkel de daadwerkelijk in aftrek gebrachte btw voor herziening in aanmerking komt. Op grond van deze interpretatie kan herziening van btw bijvoorbeeld niet aan de orde zijn als in eerste instantie geen btw is teruggevorderd. In de tweede plaats kan het standpunt worden ingenomen dat de aftrekbare btw als basis dient voor herziening van de aftrek. Het gaat bij deze interpretatie niet om het feitelijk in aftrek gebrachte btw-bedrag, maar het bedrag dat de ondernemer in aftrek had mogen brengen. Dit is een materiële benadering van de aftrek. Herziening van btw zou op grond van deze lezing dus niet aan de orde kunnen zijn voor de btw die in eerste instantie niet in aftrek gebracht had kunnen worden. Als een ondernemer bijvoorbeeld maar 60% van de aan hem in rekening gebrachte btw kan aftrekken (omdat de pro rata bijvoorbeeld 60% bedraagt), dan zou op grond van deze lezing slechts 60% kunnen dienen als basis voor de herziening als de feiten en omstandigheden in een later stadium daartoe aanleiding geven. In de derde plaats kan worden volgehouden dat de totale aan de ondernemer in rekening gebrachte btw de grondslag vormt voor een eventuele herziening van de aftrek. Ook dit is een materiële benadering. Als in eerste instantie het recht op aftrek bijvoorbeeld voor 70% geëffectueerd kan worden (omdat de pro rata op basis van de gegevens van het voorgaande jaar is vastgesteld op 70%) en de pro rata later hoger blijkt te zijn (bijvoorbeeld 80%), dan dient er een correctie plaats te vinden ten voordele van de ondernemer, waarbij uitgegaan wordt van de totale voorbelasting en niet van 70%.

Hoewel de tekst van art. 184 Btw-richtlijn, waarin de Uniewetgever spreekt over herziening van de ‘oorspronkelijk toegepaste aftrek’, pleit voor de eerste uitleg, wordt het antwoord op bovenstaande vraag gevonden in het Uudenkaupungin kaupunki-arrest. In dit arrest betrof het de gemeente Uusikaupunki, die een gebouw verhuurde aan de Finse overheid. Net als onder het Nederlandse recht was de verhuur van vastgoed onder Fins recht vrijgesteld van btw, tenzij een verzoek bij de belastingdienst was ingediend om de verhuur te doen belasten met btw. In Finland kon een verzoek daartoe maximaal zes maanden terugwerkende kracht genieten.1 Omdat Uusikaupunki het verzoek meer dan zes maanden na de ingebruikneming van het gebouw bij de belastingdienst had ingediend, kon de verhuur niet van meet af aan als btw-belast worden aangemerkt. Pas vanaf de datum van indiening werd de verhuur beschouwd als btw-belast: daarvóór moest de verhuur als vrijgesteld worden aangemerkt. Uusikaupunki verzocht daarop de belastingdienst om herziening van de aftrek. De belastingdienst weigerde het teruggaafverzoek. Teruggaaf van btw was volgens het Finse recht namelijk alleen mogelijk als de verhuur vanaf het begin belast was met btw. Herziening van de btw was volgens de Finse belastingdienst daarom niet mogelijk bij een aanvankelijk vrijgestelde verhuur, ook niet als de verhuur daarna belast werd met btw. Uusikaupunki gaf zich niet gewonnen en besloot de kwestie voor te leggen aan de rechter. Deze besloot daarop de hulp in te roepen van het HvJ. Het HvJ werd verzocht zich te buigen over de vraag of de herzieningsregeling voor investeringsgoederen (art. 20 lid 2-4 Zesde richtlijn (art. 187-189 Btw-richtlijn)) optioneel of verplicht was en over de vraag of herziening van de aftrek ook aan de orde moet zijn ingeval een investeringsgoed eerst bestemd is voor een vrijgestelde activiteit en pas later in de herzieningsperiode wordt aangewend voor een belastbare activiteit.

Met betrekking tot de eerste vraag overweegt het HvJ als volgt (cursiveringen zijn van mijn hand):

Uit deze overwegingen volgt dat lidstaten zonder meer verplicht zijn om een herzieningsregeling voor investeringsgoederen in hun nationale wetgeving op te nemen. Uit de overwegingen kan bovendien worden opgemaakt dat deze regeling een specialis vormt van art. 185 Btw-richtlijn. Het HvJ stelt namelijk met zoveel worden dat de waarschijnlijkheid dat er zich wijzigingen voordoen in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor de btw-aftrek bijzonder groot is daar waar het investeringsgoederen betreft.2

In dat kader kan de vraag worden opgeworpen of art. 187 Btw-richtlijn de werking van art. 185 Btw-richtlijn verruimt of beperkt. Met andere woorden: was herziening op investeringsgoederen niet mogelijk geweest als er geen bijzondere regeling voor investeringsgoederen was opgenomen of zorgt de bijzondere regeling er juist voor dat herziening na de in art. 187 Btw-richtlijn genoemde herzieningstermijn niet langer mogelijk is? Ik voel het meest voor de lezing dat van art. 187 Btw-richtlijn een beperkende werking uitgaat. Ik heb met het oog op de doelstelling van de herzieningsregeling namelijk eerder betoogd dat een meermalige herziening van de aftrek aan de orde zou moeten (kunnen) zijn als latere gebeurtenissen daartoe aanleiding geven. Dus ook zonder een bijzondere regeling voor investeringsgoederen zou herziening van de aftrek aan de orde moeten zijn als het gewijzigd (voornemen tot) gebruik daartoe aanleiding geeft, zelfs als een dergelijke wijziging zich pas na een aantal jaren na de initiële aftrek zou voordoen. Dat van art. 187 Btw-richtlijn een beperkende werking uitgaat, volgt in mijn optiek ook uit de tekst van bedoelde bepaling. Hoewel art. 187 lid 1 Btw-richtlijn enkel lijkt voor te schrijven dat de herziening als het ware wordt uitgesmeerd over een bepaalde periode, spreekt art. 187 Btw-richtlijn expliciet over een herzieningsperiode van vijf jaar, waarbinnen zich – aldus het HvJ – wijzigingen in de elementen voor de btw-aftrek kunnen voordoen, ‘met een over de gehele periode gespreide variabele aftrek’. Hieruit kan worden opgemaakt dat de investeringsgoederen na afloop van de betreffende periode niet meer gemonitord hoeven te worden. Dit betekent dat zonder art. 187 lid 1 Btw-richtlijn herziening ook ná de herzieningsperiode mogelijk zou moeten zijn geweest.

In het licht van de eerste vraag en in de aanloop naar het antwoord op de tweede vraag staat het HvJ stil bij de verhouding tussen de herzieningsregels van art. 20 Zesde richtlijn (art. 187 Btw-richtlijn) en de correctiebepaling van art. 5 lid 6 en art. 6 lid 2 Zesde richtlijn (art. 16 respectievelijk art. 26 Btw-richtlijn), de zogenoemde onttrekkingen en fictieve leveringen en diensten.3 Het HvJ merkt op dat beide correctiemechanismen van toepassing zijn op de situatie waarin een goed niet langer recht geeft op aftrek van btw. Dit geldt volgens het HvJ niet voor de omgekeerde situatie, waarin een goed waarvan het gebruik geen recht op aftrek geeft vervolgens wordt bestemd voor een gebruik dat hierop wel recht geeft. Een recht op herziening van de aftrek ten gunste van de belastingplichtige kan namelijk enkel kan worden gebaseerd op art. 20 Zesde richtlijn en niet op art. 5 en 6 Zesde richtlijn.4 Daarnaast benadrukt het HvJ dat art. 5 lid 6 en art. 6 lid 2 Zesde richtlijn niet kunnen worden toegepast als een goed een nieuwe bestemming voor een vrijgestelde activiteit krijgt: hiervoor geldt het correctiemechanisme van art. 20 Btw-richtlijn. Art. 5 en 6 Zesde richtlijn zijn enkel van toepassing als het goed een nieuwe bestemming voor privégebruik krijgt.5 Samenvattend:

Met deze overweging doelt het HvJ op de etiketteringsleer: (investerings)goederen die door een ondernemer zowel worden gebruikt voor ondernemersdoeleinden als voor niet-ondernemersdoeleinden (privé) – de zogenoemde gemengd gebruikte goederen – kunnen door de ondernemer (deels) tot het ondernemersvermogen of (deels) het niet-ondernemersvermogen worden gerekend.6

Dit brengt het HvJ tot de tweede vraag, namelijk of herziening ook aan de orde is als een investeringsgoed na een vrijgesteld gebruik binnen de herzieningsperiode wordt aangewend voor een belastbare activiteit. Hierover merkt het HvJ het volgende op (cursiveringen wederom van mijn hand):

Herziening is daarmee ook aan de orde indien een investeringsgoed eerst bestemd is voor een vrijgestelde activiteit en pas later in de herzieningsperiode wordt gebruikt voor een aan de btw onderworpen activiteit. Daarnaast wordt duidelijk welke btw als basis dient voor een eventuele herziening van de btw. Het betreft de aan de ondernemer in rekening gebrachte btw ten aanzien van de goederen die door de ondernemer tot zijn bedrijfsvermogen worden gerekend c.q. goederen en diensten die door de afnemer in zijn hoedanigheid als ondernemer worden afgenomen. Wat dat betreft moet dus worden vastgesteld dat de woorden van de Uniewetgever in art. 184 Btw-richtlijn (waarin wordt gesproken over de ‘oorspronkelijk toegepaste aftrek’) wat ongelukkig zijn gekozen. Het had in mijn optiek meer voor de hand gelegen om aansluiting te zoeken bij het oorspronkelijke recht op aftrek van btw (art. 167 Btw-richtlijn) en niet bij de toegepaste aftrek, door in art. 184 Btw-richtlijn bijvoorbeeld te kiezen voor bewoordingen als ‘het recht op aftrek wordt herzien (...)’ of ‘de oorspronkelijke aftrek wordt herzien’.

Het HvJ verwijst in zijn oordeel veelvuldig naar het Lennartz-arrest.7 In dat arrest had het HvJ al vastgesteld dat het bestaan van het recht op aftrek alleen afhankelijk is van de hoedanigheid waarin iemand, op het tijdstip waarop de aftrekbare btw verschuldigd wordt, handelt. Er ontstaat geen recht op aftrek als een belastingplichtige de goederen gebruikt c.q. bestemd voor andere dan zijn economische activiteiten, zoals privégebruik. De herzieningsbepalingen zijn dan ook niet van toepassing. Wat betreft de herziening van btw voor investeringsgoederen merkte het HvJ in datzelfde arrest ook al op dat art. 20 lid 2 Zesde richtlijn (art. 187 Btw-richtlijn) geen bepaling bevat omtrent het ontstaan van een recht op aftrek. Het spreekt enkel over ‘herziening van de aftrek’. Omdat art. 20 lid 2 Btw-richtlijn enkel spreekt over herziening van de aftrek voor investeringsgoederen, geldt volgens het HvJ voorts dat het ontstaan van het recht op herziening in andere bepalingen van de Zesde richtlijn wordt behandeld (het HvJ zal hiermee gedoeld hebben op art. 20 lid 1 Zesde richtlijn (art. 184-186 Btw-richtlijn)). Hieruit volgt volgens het HvJ dat art. 20 lid 2 Zesde richtlijn (art. 187 Btw-richtlijn) zich er enkel toe strekt de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen. De herzieningsbepaling voor investeringsgoederen kan dan ook geen recht op (herziening van de) aftrek in het leven roepen en evenmin de door een belastingplichtige in verband met zijn niet-belaste handelingen (waarmee in mijn optiek wordt gedoeld op andere dan economische handelingen) betaalde belasting omzetten in aftrekbare belasting.8 Deze uitleg ondersteunt mijn visie dat art. 187 Btw-richtlijn een specialis is van art. 185 Btw-richtlijn en dat van art. 187 Btw-richtlijn in beginsel een beperkende werking uitgaat.