2.6.3.2 De voorrangsregel van het door een controle opgewekte vertrouwen

Kort na BNB 1990/119 is in een drietal arresten de voorrangsregel van het door een controle opgewekte vertrouwen tot ontwikkeling gekomen.1 De arresten hebben betrekking op een controle omzetbelasting. Het eerste arrest is HR 31 oktober 1990, nr. 26018, BNB 1990/345. In deze procedure had het hof vastgesteld dat ten aanzien van bepaalde prestaties geen aanmerkingen bij de controle waren gemaakt. De vraag was vervolgens of de belastingplichtige hieraan het vertrouwen had kunnen ontlenen dat de prestaties niet belast waren. Het hof achtte daartoe beslissend het antwoord op de vraag of deze prestaties binnen het geheel van de activiteiten van de belastingplichtige verhoudingsgewijs van zoveel belang waren dat bij de belastingplichtige het in rechte te beschermen vertrouwen was gewekt dat de betrokken vergoedingen niet belast waren. De Hoge Raad overwoog dat het hof aldus geen onjuiste maatstaf had aangelegd.

In HR 18 december 1991, nr. 27127, BNB 1992/182, het zgn. boekenclubarrest, heeft de Hoge Raad de maatstaf van het hof in BNB 1990/345 verder uitgewerkt en een nieuwe voorrangsregel geformuleerd. Uitgangspunt is daarbij voor de Hoge Raad dat er sprake is van een te honoreren vertrouwen als de belastingplichtige mocht aannemen dat een bepaalde aangelegenheid op zijn fiscale merites is beoordeeld. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien aan twee vereisten is voldaan. Ten eerste moet de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang zijn dat zij niet aan de aandacht van de controleambtenaar kan zijn ontsnapt, en ten tweede moeten de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om kritische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan.

In HR 2 september 1992, nr. 27855, BNB 1993/2, m.n. Simons, herhaalde de Hoge Raad in vrijwel gelijke bewoordingen de overwegingen van het boeken-clubarrest. Aldus kan uit deze rechtspraak de volgende voorrangsregel van het door een controle opgewekte vertrouwen worden afgeleid:

Deze voorrangsregel bevat eert aantal criteria welke hierna aan de orde komen, t.w.:

Verder zal ik de vraag beantwoorden of als vijfde criterium moet gelden een niet zo duidelijke strijdigheid met de juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige niet op goedkeuring mocht rekenen.3

Bij dit criterium is nog niet sprake van een direct toepasbaar criterium. In de andere criteria vindt eerst een nadere, praktische uitwerking plaats. Het belang van het eerste criterium is tweeërlei. Allereerst maakt het de verwantschap duidelijk met de andere voorrangsregels van de impliciete standpuntbepaling en de voorrangsregel van de toezegging. De belastingplichtige heeft de indruk dat zijn handelwijze is goedgekeurd door de inspecteur. De goedkeuring door de inspecteur houdt de zelfbinding van de inspecteur in. Daarmee is de goedkeuring een voorbeeld van de standpuntbepaling in de zin van BNB 1990/119. Met de goedkeuring maakt de inspecteur duidelijk aan de belastingplichtige dat hij instemt met de fiscale behandelingswijze die de belastingplichtige heeft toegepast.

Het tweede element bij dit criterium is dat het gaat om de indruk van de belastingplichtige van een en ander. Het brengt tot uitdrukking dat het niet gaat om de vraag of de inspecteur werkelijk zijn goedkeuring heeft gegeven, maar om de vraag naar de indruk die de belastingplichtige daarvan heeft. Niet de subjectieve bedoeling van de ambtenaar is doorslaggevend maar de indruk die de belastingplichtige aan de controleactiviteiten van de fiscus heeft overgehouden. De Hoge Raad werkt dit element nader uit in de volgende criteria. Daarbij zal blijken dat de rechter, evenzeer als bij de voorrangsregel van de toezegging en de voorrangsregel van de impliciete standpuntbepaling bij het vaststellen van de aanslag is gebeurd, de objectivering van de gedragingen verder inhoud geeft.

Ook bij dit criterium is nog sprake van een vrij algemeen criterium. Het brengt explicieter dan het eerste criterium tot uitdrukking dat het gaat om de indruk van de belastingplichtige en niet om de intentie van de inspecteur. Verder verwijst de Hoge Raad in het boekenclubarrest naar de twee criteria, die hierna aan de orde komen. In deze criteria vindt een concrete uitwerking plaats van de vraag wanneer er sprake is van een aangelegenheid die op haar fiscale merites is beoordeeld.

In een opzicht heeft dit criterium wel een eigen praktische betekenis. Dit betreft de vraag naar de reikwijdte van de ingestelde controle. Tot aan de herstructurering van de belastingdienst was deze zo georganiseerd dat er naast elkaar inspecties vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting en omzetbelasting bestonden.4 Indien de inspectie omzetbelasting een controle instelde, was het aanstonds duidelijk dat het om een onderzoek in de sfeer van de omzetbelasting ging. Kwesties met betrekking tot de vennootschapsbelasting of loonbelasting vielen buiten het kader van het onderzoek. De belastingplichtige kon in principe geen vertrouwen ontlenen aan het omzetbelastingonderzoek voor kwesties met betrekking tot andere belastingen. In HR 29 juni 1994, nr. 29853, BNB 1995/115 gaf de rechter in een dergelijke casus aan dat de belastingplichtige niet mocht aannemen dat de aangelegenheid voor een andere belasting op zijn fiscale merites was beoordeeld.

Met de herstructurering is de organisatie van de belastingdienst ingrijpend gewijzigd. Er zijn geen inspecties meer, maar eenheden. Aan deze eenheden is de uitvoering van de verschillende belastingwetten opgedragen. Verder kennen de eenheden slechts een inspecteur, te weten het hoofd van de eenheid. De medewerkers van de eenheden voeren namens hem de verschillende taken ter uitvoering van de belastingwetgeving uit.6 Van Leijenhorst wijst erop dat de betekenis van het boekenclubarrest door deze nieuwe structuur en werkwijze is vergroot. De belastingplichtige mag zijns inziens aannemen dat bij de controle ‘voor al deze belastingen de fiscale merites van alle aangelegenheden (in de zin van BNB 92/182, RH) worden beoordeeld. Hij mag er voorts, bij uitblijven van een reactie van de eenheid, op vertrouwen dat de wijze waarop hij deze aangelegenheden in fiscaal opzicht heeft behandeld, voor al deze belastingen de goedkeuring van het hoofd van de eenheid (zijnde de inspecteur) heeft.7 In theorie kan ik instemmen met de visie van Van Leijenhorst. In de praktijk zal een dergelijke situatie zich evenwel niet snel voordoen. Bij de aanvang van een controle zal de controlemedewerker doorgaans aan de belastingplichtige aangeven of het om een gecombineerde controle gaat, dan wel om een controle voor een bepaalde heffingswet. Vaak geeft hij daarbij nog aan om welke onderdelen van de administratie het in het bijzonder gaat. Hij geeft met andere woorden de aard en reikwijdte van zijn onderzoek aan. Ook is het regel dat aan het eind van het onderzoek de medewerker van de belastingeenheid zijn onderzoeksresultaten met de belastingplichtige bespreekt en hem een kopie van zijn rapport verstrekt. Aldus beïnvloedt hij de indruk die de belastingplichtige krijgt van de aangelegenheden die hij op hun fiscale merites heeft beoordeeld. Slechts in zoverre hij bij de be- lastingplichtige onduidelijkheid laat bestaan over de aard en reikwijdte van zijn controle, bestaat de kans dat de indruk van de belastingplichtige van de ingestelde controle niet overeenstemt met de werkelijkheid.8

Van Leijenhorst trekt nog een conclusie. Als de controlemedewerker heeft aangegeven dat hij zijn controle beperkt tot bijvoorbeeld de omzetbelasting, dan schept die mededeling het vertrouwen dat de resultaten van de controle niet zullen worden gebruikt voor andere dan de in de mededeling genoemde belastingen. Deze conclusie lijkt mij niet juist. De mededeling van de controlemedewerker over de aard en de reikwijdte van zijn controlewerkzaamheden ziet op de controle zelf. De mededeling geeft aan welke aangelegenheden wel en welke niet zullen worden onderzocht. Het betekent niet dat controleresultaten die ook voor andere belastingaangelegenheden van belang zijn, daarvoor niet mogen worden gebruikt.

Een aantal aspecten verdient hier bespreking. Ten eerste is het niet nodig dat de aangelegenheid onderwerp van bespreking is geweest tussen de controlemedewerker en de belastingplichtige. De controlemedewerker stelt een onderzoek in en dat feit is in casu relevant. Het is dus ook niet nodig dat de belastingplichtige zelf vastlegt wat de controlemedewerker heeft onderzocht en wat niet.9

Een tweede aspect dat in dit verband van belang is, is dat het in de arresten waarin de Hoge Raad het criterium van de verhoudingsgewijs belangrijke aangelegenheid hanteerde, steeds om normale, periodieke controles ging.10 Bij dergelijke controles wordt in principe de gehele aangifte van de belastingplichtige aan de hand van de administratie aan een onderzoek onderworpen. De eis van de Hoge Raad brengt mee dat de belastingplichtige er vanuit mag gaan dat de controlemedewerker alle belangrijke aangelegenheden aan een onderzoek heeft onderworpen. Dit is slechts anders als de inspecteur daartegenover aannemelijk maakt dat de controlemedewerker een bepaalde aangelegenheid niet heeft onderkend en dat dat de belastingplichtige ook duidelijk moet zijn geweest. Aldus ook HR 13 september 1995, nr. 30466, V-N 1995, blz. 3437.

Het gaat lang niet altijd om normale, periodieke controles. Geregeld stelt de fiscus een summiere controle of deelcontrole in. Het onderzoek richt zich dan op bepaalde specifieke onderdelen van de administratie. Normaal gesproken geeft de controlemedewerker daarbij ook aan de belastingplichtige aan waar zijn belangstelling naar uit gaat. Bij zulke controles beperkt het vertrouwen zich naar mijn mening tot de aangelegenheden die aan de orde zijn geweest of waarvan de controlemedewerker de indruk heeft gewekt dat zij aan de orde zijn geweest. Het criterium van de verhoudingsgewijs belangrijke aangelegenheid komt dan niet aan de orde. In een tweetal arresten waarin het om summiere controles omzetbelasting ging, werd het criterium dan ook niet door de Hoge Raad gehanteerd.

Uit deze jurisprudentie kan de conclusie worden getrokken dat het van groot belang voor de fiscus is dat de controlemedewerker duidelijk aan de belastingplichtige aangeeft voor welke belasting hij een controle instelt en wat verder de reikwijdte van zijn controle is. De huidige werkwijze van de belastingdienst is daarop ook gericht. In de regel deelt de controlemedewerker bij de aanvang van zijn onderzoek aan de belastingplichtige mee welke onderdelen van de aangifte in het onderzoek zullen worden betrokken. Als de controlemedewerker zijn onderzoek afsluit, maakt hij een controlerapport op.11 De belastingplichtige krijgt een kopie van het controlerapport.12 In het rapport maakt hij melding van zijn onderzoeksconclusies, in het bijzonder van zijn correctievoorstellen onder vermelding van de relevante feiten. Het karakter van het controlerapport is dus niet dat van een verantwoording met betrekking tot het verrichte onderzoek. Onderdelen van de aangifte waarvan aanvankelijk door de controlemedewerker was aangekondigd dat zij in het onderzoek zouden worden betrokken, doch die niet in het controlerapport worden vermeld, kunnen bij deze handelwijze geacht worden door de controlemedewerker te zijn onderzocht en akkoord bevonden. De werking van het vertrouwensbeginsel strekt zich daarmee in principe uit tot die onderdelen van de aangifte ten aanzien van welke was aangekondigd dat zij in het onderzoek zouden worden betrokken. Dit is slechts anders als het de belastingplichtige redelijkerwijs duidelijk moet zijn geweest, met name door een mededeling van de controlemedewerker dienaangaande, dat ondanks de aankondiging de facto geen onderzoek heeft plaatsgevonden.13

Indien aan het derde criterium is voldaan, dat wil zeggen, het gaat om een verhoudingsgewijs belangrijke aangelegenheid, komt nog het vierde criterium aan de orde. De gevolgen voor de belastingheffing bepalen of er sprake is van een voor honorering in aanmerking komend vertrouwen. Het betekent dat het om een substantieel belang voor de belastingheffing moet gaan. Als de financiële consequenties gering zijn, kan aan de inspecteur bij een latere gelegenheid niet het vertrouwensbeginsel worden tegengeworpen. De reden om dit criterium te stellen is mijns inziens gelegen in de eis aan de overheid om doelmatig op te treden. Bij de voorrangsregel van, de impliciete standpuntbepaling bij het vaststellen van de aanslag is dezelfde eis ook naar voren gekomen. Ik heb in, dat verband gesproken van de ‘kleine’ doelmatigheid die van de inspecteur mag worden verwacht. Indien een gedragslijn van de inspecteur slechts geringe of zelfs geen gevolgen voor de belastingheffing heeft gehad, verhindert dat de toepassing van het vertrouwensbeginsel.14

In de rechtspraak met betrekking tot de controleregel is dit criterium nog niet door de rechter gesteld. Dit is wel het geval bij met name de toezegging en de impliciete standpuntbepaling bij het vaststellen van de aanslag.15 Het lijdt mijns inziens geen twijfel dat het criterium ook hier in voorkomende situaties zal worden gesteld. Hiervoor zijn twee redenen aan te geven.

Ten eerste een reden van systematische aard. De controleregel vindt, net zoals de regel van de toezegging en die van de impliciete standpuntbepaling, zijn oorsprong in de indruk bij de belastingplichtige van een weloverwogen standpunt van de inspecteur. Het feit dat bij de twee laatste dit criterium wel gesteld wordt, maakt het aannemelijk hiervoor ook plaats in te ruimen bij de controleregel. Ook bij de toepassing van deze voorrangsregel kan de inspecteur niet gebonden worden aan een standpunt dat ook voor de belastingplichtige apert onjuist is.16 Dit brengt mij bij de tweede reden. Ook bij de voorrangsregel van de controle gaat het om gedragingen van de fiscus. Deze gedragingen leiden bij de belastingplichtige tot een indruk van een standpuntbepaling van de inspecteur. Niet elke indruk moet daarbij tot een gebondenheid van de inspecteur kunnen leiden. De belastingplichtige moet redelijkerwijs een indruk van een standpuntbepaling hebben gekregen. Hierbij past het ook de begrenzing in acht te nemen die de Hoge Raad bij de andere regels heeft gesteld. Deze begrenzing houdt in dat het standpunt van een inspecteur niet zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing mag zijn dat een belastingplichtige niet meer op nakoming mag rekenen.